Risoluzione Agenzia Entrate n. 92 del 23.04.2003

Richiesta di chiarimenti in ordine all'applicazione dell'articolo 9 della legge 27 dicembre 2002, n. 289
Risoluzione Agenzia Entrate n. 92 del 23.04.2003

Associazione Nazionale XZ - ha posto all'attenzione della scrivente un quesito concernente l'applicazione dell'articolo 9, comma 1 e 2, lettera a), della legge 27 dicembre 2002, n. 289 (cosiddetto "condono tombale").
Il comma 2, lettera a), del sopra menzionato articolo prevede che la definizione automatica si perfeziona con il versamento per ciascun periodo di imposta "ai fini delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, dell'imposta regionale sulle attività produttive, del contributo straordinario per l'Europa di cui all'articolo 3, commi 196 e seguenti, della legge 23 dicembre 1996, n. 662, nonché dell'imposta sul patrimonio netto delle imprese, fermi restando i versamenti minimi di cui ai commi 3 e 4, di un importo pari al 8 per cento delle imposte lorde e delle imposte sostitutive risultanti dalla dichiarazione originariamente presentata...".
In particolare, l'Associazione XZ chiede di conoscere se le imposte sostitutive menzionate dall'articolo sopra riportato vadano riferite alle imposte direttamente applicabili al soggetto che procede alla definizione o, in alternativa, se si debbano ritenere comprese anche le imposte che, se pur incluse nella dichiarazione di tale soggetto, siano sostitutive delle imposte sui redditi degli assicurati o dei partecipanti a forme pensionistiche complementari.
Si tratta dell'imposta sostituiva dell'11 per cento sui rendimenti finanziari derivanti dalle forme di previdenza collettiva attuate mediante fondi pensione aperti di cui all'articolo 9 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124 o dalle forme di previdenza individuale attuate mediante adesione ai fondi pensione aperti o ai contratti di assicurazione di cui agli articoli 9-bis e 9-ter dello stesso decreto, nonché l'imposta sostitutiva del 12,50 per cento sui rendimenti finanziari dei contratti di rendita vitalizia aventi funzione previdenziale in corso di costituzione di cui all'articolo 13, comma 2-bis, del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47.
Al riguardo l'Associazione XZ sostiene che, trattandosi di imposte sostitutive delle imposte sui redditi degli assicurati o dei partecipanti ai fondi pensione, esse non dovrebbero essere incluse, ai fini della definizione automatica per gli anni pregressi, nella base imponibile delle imposte dovute dalle imprese assicuratrici o dalle Società di Gestione del Risparmio (SGR), ossia dai soggetti tenuti all'obbligo di liquidazione, versamento e dichiarazione dell'imposta dovuta dai fondi.
Pertanto, secondo la soluzione prospettata dall'Associazione XZ, la definizione di tali imposte dovrebbe essere effettuata con le medesime modalità previste per le ritenute.
Ai fini di un corretto inquadramento della questione sottoposta all'esame della scrivente, si fa presente che i sostituti d'imposta non possono avvalersi delle disposizioni agevolative di cui all'articolo 9 della legge n. 289 del 2002.
Come chiarito nella Circolare n. 12/E del 21 febbraio 2003, i soggetti indicati nel titolo III del Decreto Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 obbligati ad operare le ritenute, ivi compresi i soggetti e gli enti indicati all'articolo 27 del citato decreto tenuti ad effettuare le ritenute sui dividendi, hanno la facoltà di avvalersi soltanto dell'integrazione prevista dall'articolo 8 della medesima legge. Il comma 1 di quest'ultimo articolo prevede infatti che i sostituti di imposta possono procedere alla integrazione delle ritenute relative ai periodi di imposta definibili secondo le modalità disposte dal medesimo articolo.
Inoltre, come già precisato nella Circolare 24 giugno 1998 n. 165/E e nella successiva Risoluzione 9 maggio 2000, n. 57, alle imposte sostitutive sui redditi di capitale si rendono applicabili, ove compatibili, le medesime disposizioni procedimentali relative alle ritenute alla fonte. Pertanto i sostituti di imposta possono integrare le imposte sostitutive sui redditi finanziari, secondo le modalità previste per l'integrazione delle ritenute.
Fatte queste precisazioni circa le procedure utilizzabili dai contribuenti che operano in qualità di sostituti di imposta, ai fini della definizione dei rapporti tributari si ritiene necessario esaminare quanto richiesto distinguendo tra:
1) forme pensionistiche collettive ed individuali disciplinate rispettivamente dagli articoli 9 e 9-bis del D.Lgs. 124 del 1993;
2) forme pensionistiche individuali attuate mediante contratti di assicurazioni sulla vita di cui all'articolo 9-ter del D.Lgs. 124 del 1993 e contratti di rendita vitalizia aventi funzione previdenziale in corso di costituzione di cui all'articolo 13, comma 2-bis, del D. Lgs. n. 47 del 2000.
Per ciò che concerne le forme pensionistiche cui si fa riferimento al punto 1), occorre tenere presente che i fondi pensione si configurano come soggetti dotati di una propria soggettività passiva tributaria.
La disciplina vigente è infatti incentrata sulla tassazione del risultato di gestione, maturato in ciascun periodo di imposta dal singolo fondo, che si ottiene avendo riguardo alla massa indifferenziata delle attività confluite nel patrimonio del fondo, senza che sia dato alcun rilievo alle posizioni dei singoli iscritti. I fondi pensione vengono pertanto espressamente indicati quali soggetti passivi dell'imposta sostitutiva pari all'11 per cento, dovuta ai sensi degli articoli 14 e 14 bis, primo comma, del D.Lgs. n. 124 del 1993.
Inoltre il regime fiscale vigente, una volta individuati i fondi pensione quali percettori diretti dei redditi di natura finanziaria derivanti dall'investimento delle attività gestite, prevede la tassazione dei proventi conseguiti dagli stessi, qualificandoli quali soggetti "lordisti", ovvero soggetti che, secondo una dizione mutuata dalla disciplina contenuta nel decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, percepiscono i redditi di capitale "al lordo" dell'imposta sostitutiva ovvero delle ritenute alla fonte applicabili.
Al riguardo, si ricorda ancora che, nella Circolare n. 29/E del 20 marzo 2001 è stato precisato che i fondi pensione sono destinatari delle norme contenute nelle Convenzioni per evitare le doppie imposizioni, essendo "residenti in Italia" secondo le disposizioni convenzionali, in quanto soggetti passivi di imposte ed effettivi beneficiari dei redditi percepiti.
Da quanto sopra precisato deriva che le imposte dovute dai fondi pensioni devono ritenersi incidenti su un reddito riconducibile al fondo stesso e non ai suoi partecipanti. Conseguentemente il fondo pensione può definire le imposte dovute per gli anni pregressi con le modalità stabilite per la definizione delle imposte proprie.
Pertanto, le imprese di assicurazione o le SGR, ossia i soggetti tenuti all'obbligo di liquidazione, versamento e dichiarazione dell'imposta dovuta dai fondi aperti, qualora intendano ricorrere alle procedure di definizione agevolata dei rapporti tributari di cui alla legge n. 289 del 2002 per conto dei fondi da essi istituiti, non possono operare con le modalità stabilite per i sostituti d'imposta.
Gli stessi soggetti, quindi, potranno ricorrere al "condono tombale" ai sensi dell'articolo 9, commi 1 e 2, della legge n. 289 del 2002, anche al fine di definire l'imposta sostituiva dell'11 per cento sui rendimenti finanziari dovuta ai sensi degli articoli 14 e 14-bis del decreto legislativo n. 124 del 1993.
Si precisa tuttavia che, poiché si ha riguardo alla tassazione di redditi incidenti sui patrimoni, quelli dei fondi, separati ed autonomi rispetto a quelli delle SGR o delle imprese assicuratrici, queste ultime potranno presentare distinte dichiarazioni per ciascun fondo interessato, applicando per ognuno di essi le percentuali di cui al comma 2 dell'articolo 9 della legge n. 289 del 2002, sugli importi delle imposte sostitutive dovute da ciascun fondo.
Per quanto concerne invece le forme pensionistiche individuali di cui al punto 2), ovvero i contratti di assicurazione sulla vita di cui all'articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124 del 1993, la cui disciplina fiscale è contenuta nell'articolo 14-bis, comma 2, dello stesso decreto, ed i contratti di rendita vitalizia aventi funzione previdenziale in corso di costituzione di cui all'articolo 13, comma 2-bis del D.Lgs. n. 47 del 2000, si ritiene che le imprese di assicurazione e le SGR rivestono un ruolo di sostituti d'imposta rispetto ai redditi derivanti dal contratto individuale stipulato con l'assicurato.
Infatti, in tali ipotesi, ai sensi dell'articolo 14-bis, commi 2 e 2-bis del D.Lgs. n. 124 del 1993, il risultato netto maturato da sottoporre a tassazione viene calcolato, ai sensi dell'articolo 14-bis, commi 2 e 2-bis dello stesso decreto, avendo riguardo alla posizione del singolo assicurato.
Pertanto, con riferimento all'imposta sostituiva dell'11 per cento sui rendimenti finanziari derivanti dalle forme di previdenza attuate mediante contratti di assicurazione di cui all'articolo 9-ter del D.Lgs. n. 124 del 1993, ed all'imposta sostitutiva del 12,50 per cento sui rendimenti finanziari dei contratti di rendita vitalizia aventi funzione previdenziale in corso di costituzione di cui all'articolo 13, comma 2-bis, del D.Lgs. n. 47 del 2000, trattandosi di imposte sostitutive delle imposte sui redditi degli assicurati, la definizione può essere effettuata con le medesime modalità previste per le ritenute, ossia ai sensi dell'articolo 9, comma 1, della legge n. 289 del 2002.