Risoluzione Agenzia Entrate n. 93 del 24.09.2010

Consulenza giuridica – Previdenza complementare: riduzione base imponibile all’87,5% – Modalità di determinazione e rimborso delle maggiori imposte – Uffici dell’Amministrazione finanziaria
Risoluzione Agenzia Entrate n. 93 del 24.09.2010

Con la richiesta di consulenza giuridica specificata in oggetto, concernente l’interpretazione dell’articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, è stato esposto il seguente

QUESITO
La Direzione Regionale del … (di seguito, istante) ha fatto presente di essere stata investita dal Garante del Contribuente del … di una questione posta dalla Associazione Nazionale ALFA in merito al trattamento fiscale delle pensioni integrative erogate dall’I.N.P.S.
In particolare, la questione verte sulle difformità riscontrate nell’operato di alcuni uffici locali circa le modalità di determinazione del rimborso spettante ai contribuenti che, a causa della mancata applicazione da parte del sostituto dell’articolo 48-bis (ora, articolo 52), comma 1, lettera d), del Tuir - vigente fino al 31 dicembre 2000 - hanno subito il prelievo IRPEF sull’intera pensione integrativa percepita, e non sull’87,5 per cento della stessa.
Nella fattispecie, un affiliato di ALFA dichiara di aver ottenuto il riconoscimento di un rimborso per le annualità 2002-2003-2004, calcolato sulla quota di pensione detassata, pari al 12,5 per cento, tramite applicazione dell’aliquota corrispondente al primo scaglione IRPEF – il 24 per cento nel 2002 ed il 23 per cento nel biennio 2003-2004 –, laddove egli risultava, per quegli anni, titolare di redditi di pensione rientranti nello scaglione di reddito assoggettato all’aliquota marginale del 39 per cento.
Ciò posto, attesa la rilevanza della questione, l’istante chiede di conoscere la corretta procedura da seguire per la determinazione dell’imposta da rimborsare, anche al fine di garantire uniformità di comportamenti da parte degli uffici.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA
La Direzione regionale ritiene che, per la corretta determinazione del rimborso spettante, l’Ufficio debba procedere alla riliquidazione del reddito complessivo originariamente dichiarato, opportunamente ridotto della quota di pensione integrativa oggetto di detassazione, ed alla conseguente rideterminazione dell’imposta dovuta.
La medesima Direzione segnala, tuttavia, alcune criticità emergenti anzitutto dal tenore letterale dell’istanza del contribuente, che avrebbe chiesto il “rimborso di quanto trattenuto sulla quota del 12,5 per cento della pensione integrativa” da considerarsi esente, e non la riliquidazione della dichiarazione originaria.
Il diritto al rimborso, inoltre, potrebbe essere subordinato all’avvenuta presentazione della dichiarazione, secondo quanto chiarito in precedenza dall’Amministrazione finanziaria, con la conseguenza che lo stesso non spetterebbe in caso di dichiarazione omessa.

PARERE DELLA DIREZIONE CENTRALE NORMATIVA
L’articolo 48-bis (ora, articolo 52), comma 1, lettera d), del Tuir, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, nella formulazione vigente fino al 31 dicembre 2000, disponeva che “per le prestazioni periodiche indicate alla lettera h-bis) del comma 1 dell'articolo 47 non si applicano le disposizioni del richiamato articolo 48 e le stesse costituiscono reddito per l'87,5 per cento dell'ammontare lordo corrisposto.”.
Le prestazioni periodiche in questione sono quelle “comunque erogate in forma di trattamento periodico ai sensi del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, e successive modificazioni ed integrazioni.”.
Secondo la disciplina vigente prima del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, che ha introdotto nuove disposizioni sulla previdenza complementare, tutti i fondi pensione e le casse soggette al D.Lgs. n. 124 del 1993 che erogano trattamenti periodici ovvero prestazioni in forma di capitale, indipendentemente dalle modalità di costituzione, erano soggetti ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi, nella misura fissa di lire 10 milioni, ovvero, per i fondi il cui patrimonio fosse direttamente investito in immobili, nella misura dello 0,50 per cento del valore corrente degli immobili.
A fronte del suddetto trattamento fiscale, all'atto dell'erogazione della prestazione, l'imposta pagata a monte dal fondo pensione era riconosciuta ai contribuenti iscritti al fondo medesimo, in quanto le prestazioni periodiche erano assoggettate a tassazione nella misura dell'87,50 per cento.
Come già chiarito dalla circolare n. 29/E del 20 marzo 2001, il criterio di tassazione sopra descritto aveva la finalità di riconoscere, sia pure in modo forfetario, l'imposta pagata dal fondo e, quindi, di evitare una doppia tassazione di tali redditi.
Il D.Lgs. n. 47 del 2000 ha introdotto nuove disposizioni sulla previdenza integrativa applicabili alle prestazioni relative agli importi maturati alla data del 1° gennaio 2001. Il medesimo decreto, peraltro, ha stabilito che le vecchie modalità di tassazione continuano ad applicarsi relativamente alle prestazioni pensionistiche maturate fino al 31 dicembre 2000. La circolare n. 25/E del 26 giugno 2006 e la risoluzione n. 285/E del 2007, uniformandosi ad un consolidato orientamento della Corte di Cassazione, hanno chiarito che la disciplina di cui al soppresso articolo 48-bis, comma 1, lettera d), del Tuir, è applicabile, entro il predetto limite temporale, anche alle prestazioni erogate in forma di rendita dai fondi di previdenza integrativa degli enti del parastato.
Tanto precisato, si conferma che, nel caso di specie, le maggiori imposte versate dal contribuente che ha subito l’imposizione IRPEF non già sull’87,5 per cento ma sul 100 per cento del trattamento pensionistico integrativo erogato dall’I.N.P.S. – limitatamente alla quota maturata fino al 31 dicembre 2000 –, assumono la natura di indebito, con corrispondente diritto al rimborso secondo la procedura disciplinata dall’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, laddove non sia più consentito al contribuente presentare una dichiarazione correttiva con esito a sé favorevole essendo decorso il termine previsto dall’articolo 2, comma 8-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322 (cfr. risoluzione n. 459/E del 2 dicembre 2008).
Sul piano operativo, l’ufficio destinatario dell’istanza di rimborso deve procedere alla riliquidazione delle dichiarazioni relative agli anni in cui le ritenute sono state operate in misura superiore a quella dovuta e, per tale via, determinare il rimborso effettivamente spettante. Si è dell’avviso, infatti, che l’istanza di rimborso non possa essere circoscritta alle sole ritenute erroneamente operate dal sostituto, ma debba estendersi a tutto il maggior prelievo subito dal contribuente per effetto del computo nel reddito complessivo del 100 per cento della prestazione previdenziale.
In tal senso, appare irrilevante la formulazione letterale dell’istanza di rimborso presentata dal contribuente – che potrebbe essersi limitato a richiedere il rimborso di quanto trattenuto sulla quota del 12,5 per cento della pensione integrativa – e, per l’effetto, insussistente ogni questione di “ultra petitum” in ordine all’esatta delimitazione dei termini dell’istanza.
Rileva, in proposito, l’articolo 10, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, ai sensi del quale “i rapporti fra amministrazione e contribuente sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede”, ma, soprattutto, l’articolo 6, comma 2, della medesima legge, in base al quale “l’amministrazione finanziaria deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito (…), richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, sia pure parziale, di un credito.”. Nel caso di specie, dunque, il credito effettivamente spettante, calcolato dall’ufficio, sarà pari alla differenza fra la maggiore imposta versata e quella riliquidata escludendo dal reddito complessivo la quota non imponibile delle prestazioni previdenziali, pari al 12,5 per cento.
Si osserva che la mancata presentazione della dichiarazione non osta, di per sé, al regolare esercizio del diritto al rimborso, a condizione che il contribuente rientri in una delle ipotesi di esonero dall’obbligo dichiarativo previste dall’articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. In tal senso si è espressa la risoluzione n. 25/E del 30 gennaio 2008, la quale chiarisce che, in mancanza della dichiarazione per effetto del sopra citato articolo 1 – e contestuale inapplicabilità dell’articolo 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, che subordina l’ammissibilità della dichiarazione integrativa favorevole al contribuente alla valida presentazione della dichiarazione originaria – “le maggiori ritenute erroneamente operate dai sostituti possono essere recuperate mediante istanza di rimborso ai sensi dell’articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, allegando, oltre ad una copia della documentazione, anche un prospetto riepilogativo dei calcoli.”. Nel caso di specie, dunque, il contribuente mantiene il diritto al rimborso se la dichiarazione originaria non è stata presentata per una della cause di esonero previste dall’articolo 1 del D.P.R. n. 600 del 1973.
Per quanto attiene alla decorrenza del termine di quarantotto mesi previsto dall’articolo 38 del medesimo decreto, occorre richiamare la circolare n. 23/E del 4 maggio 2010, in cui si precisa che l’istanza di rimborso è presentata “entro il termine di quarantotto mesi dalla data del pagamento eseguito in assenza dei presupposti o dal termine per il pagamento del saldo di imposta”. Alla luce di tale precisazione, si è dell’avviso che, nel caso di specie, avente ad oggetto redditi percepiti da soggetti che potrebbero, in alcune ipotesi, fruire dell’esonero dalla presentazione della dichiarazione dei redditi, il termine di quarantotto mesi debba farsi decorrere, in ogni caso, da quello ordinariamente previsto per il pagamento a saldo delle imposte relative all’anno nel corso del quale è stata operata la maggiore ritenuta.
Tanto precisato, si conferma la correttezza della soluzione interpretativa proposta dalla Direzione regionale del … , secondo cui, in via generale, il rimborso spettante al contribuente può essere correttamente determinato solo attraverso la riliquidazione del reddito complessivo originariamente dichiarato, opportunamente ridotto della quota di pensione integrativa oggetto di detassazione, con conseguente rideterminazione dell’imposta dovuta.
Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi enunciati con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dagli uffici.