Risoluzione Agenzia Entrate n. 94 del 21.03.2002

Forniture di carburante a bordo di natanti da diporto gestiti in noleggio. Regime di non imponibilità Iva di cui all'articolo 8-bis del d.P.R. n. 633 del 1972. Interpello - Art. 11, legge 27-7-2000, n. 212
Risoluzione Agenzia Entrate n. 94 del 21.03.2002

Con l'istanza di interpello di cui all'oggetto concernente l'esatta applicazione dell'articolo 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, è stato esposto il seguente

Quesito.
La società istante richiede di conoscere se le operazioni di forniture di carburanti a bordo di natanti da diporto, che sono oggetto di contratti di noleggio, sono da considerarsi non imponibili in base all'articolo 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente.
L'interpellante ritiene che le operazioni di forniture per il rifornimento dei natanti oggetto di contratti di noleggio siano da assimilarsi alle "navi commerciali" anche ai fini dell'imposizione Iva, dato che per tali forniture è stata riconosciuta dall'Agenzia delle dogane l'esenzione dalle accise con nota n. 7206/00 dell'8 febbraio 2001, che interpreta la direttiva comunitaria n. 92/81/CE.

Parere dell'Agenzia delle Entrate.
L'articolo 8-bis, primo comma, del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 prevede la non imponibilità ai fini dell'Iva delle "cessioni di navi destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca (...), escluse le unità da diporto di cui alla legge 11 febbraio 1971, n. 50" (lettera a, nonché delle "forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento" (lettera d.
La ratio della esclusione delle unità da diporto dal trattamento di non imponibilità risiede nella considerazione che la navigazione da diporto ha "scopi sportivi o ricreativi, dai quali esuli il fine di lucro", così come recita l'articolo 1, secondo comma, della citata legge n. 50 del 1971, e non ha finalità di carattere commerciale.
La disciplina delle unità da diporto ha, successivamente, subito un'evoluzione normativa e, allo stato, l'articolo 15 della legge 5 maggio 1989, n. 171, così come novellato dall'articolo 10, comma 11, del decreto-legge 21 ottobre 1996, n. 535, convertito dalla legge 23 dicembre 1996, n. 647, consente l'utilizzo delle unità da diporto mediante contratti di locazione e di noleggio, in deroga alla disposizione appena citata sulla necessaria assenza del fine del lucro; di tale utilizzo va fatta menzione nei registri di iscrizione dell'unità da diporto, annotando gli estremi d'iscrizione nel registro delle imprese del soggetto esercente l'attività di locazione o noleggio; analoga annotazione è effettuata sulla licenza di navigazione.
Con queste modifiche normative, il Legislatore, nell'intento di favorire lo sviluppo dei servizi turistici, ha voluto consentire l'utilizzo delle unità da diporto in attività commerciali.
Un'importante innovazione si è avuta, nell'ambito della normativa comunitaria, con l'emanazione della direttiva n. 92/81/CEE del 19 ottobre 1992, in materia di accise sugli oli minerali, la quale, all'articolo 8, paragrafo 1, lettera c), prevede l'esenzione dall'accisa per "gli oli minerali forniti per essere usati come carburanti per la navigazione nelle acque comunitarie (compresa la pesca), ma non in imbarcazioni private da diporto".
Di seguito, la stessa direttiva, con una definizione recepita nel nostro ordinamento nell'articolo 1, comma 5, del decreto del Ministro dei trasporti 16 novembre 1995, n. 577, chiarisce che "per "imbarcazioni private da diporto" si intende qualsiasi imbarcazione usata dal proprietario della stessa o dalla persona fisica o giuridica che può utilizzarla in virtù di un contratto di locazione o di qualsiasi altro titolo, per scopi non commerciali ed in particolare per scopi diversi dal trasporto di passeggeri o merci o dalla prestazione di servizi a titolo oneroso o per conto di autorità pubbliche".
Secondo la disposizione comunitaria appena citata, chiarita nelle sue modalità applicative dall'Agenzia delle dogane con nota n. 7206/00 dell'8 febbraio 2001, è da distinguere il caso dell'unità da diporto utilizzata per effetto di un contratto di locazione, per il quale la relativa fornitura di carburanti rimane assoggettata all'accisa, rispetto all'ipotesi dell'unità, oggetto di contratto di noleggio, utilizzata per prestare un servizio a titolo oneroso e per la quale, invece, il rifornimento di carburanti rientra nel campo di esenzione dall'accisa.
Tale differente trattamento è giustificato dalle diverse connotazioni giuridiche che assume il contratto di locazione rispetto a quello di noleggio.
Il contratto di locazione, infatti, si risolve nel mero trasferimento della disponibilità del bene a favore del conduttore, il quale si assume ogni onere e rischio connesso alla navigazione; il locatore, quindi, consegue un vantaggio economico sotto forma di corrispettivo, ma rimane estraneo all'impiego dell'unità nella navigazione.
Con il contratto di noleggio, invece, disciplinato dagli articoli 384 e seguenti del Codice della navigazione, approvato con il regio decreto 30 marzo 1942, n. 327, il noleggiante, in corrispettivo del nolo pattuito, si obbliga a compiere con l'unità da diporto una determinata navigazione, ovvero, entro il periodo di tempo convenuto, la navigazione ordinata dal noleggiatore, mantenendo per sé la conduzione tecnica dell'unità da diporto.
Per quest'ultima fattispecie, così come enunciato nella citata nota dell'Agenzia delle dogane dell'8 febbraio 2001, si evidenzia che, anche se l'impiego che dell'unità da diporto viene fatto dal noleggiatore è un impiego a fini sportivi o ricreativi, per il proprietario del bene in questione lo scopo perseguito con il contratto di noleggio, e la relativa prestazione di servizi a titolo oneroso, ha una natura prettamente commerciale.
Alla luce di queste considerazioni, si rende necessario procedere ad una interpretazione dell'articolo 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 che tenga conto delle intervenute modifiche normative in materia di unità da diporto.
Infatti, il riferimento alla legge n. 50 del 1971 contenuto nella lettera a) dell'articolo 8-bis in commento è in vigore fin dall'emanazione del decreto del Presidente della Repubblica 23 dicembre 1974, n. 687, avvenuta in un'epoca in cui alle unità da diporto era inibito l'utilizzo per fini di lucro a mezzo di contratti di noleggio.
Al riguardo la Sesta direttiva comunitaria n. 77/388/CEE del 17 maggio 1977, e successive modificazioni, in materia di Iva, prevede, all'articolo 15, paragrafo 1, n. 4, lettera a), l'esenzione da imposta per le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento di navi "adibite alla navigazione d'alto mare e al trasporto a pagamento di passeggeri o usate nell'esercizio di attività commerciali, industriali e della pesca".
Un'interpretazione logico-sistematica delle norme in vigore porta, perciò, a concludere che l'esclusione delle unità da diporto dal regime di non imponibilità dell'Iva, di cui all'articolo 8-bis del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972, non riguardi le unità da diporto utilizzate per attività commerciali che si concretizzano nella stipula di contratti di noleggio.
Ai fini della corretta individuazione delle unità da diporto ammesse a fruire del trattamento di non imponibilità, occorrerà far riferimento, come sottolineato nella citata nota dell'Agenzia delle dogane, agli obblighi di registrazione in vigore.
Per le navi e le imbarcazioni da diporto, secondo la distinzione effettuata dall'articolo 1, quarto comma, della legge n. 50 del 1971, sarà necessaria l'annotazione nei registri di iscrizione e sulla licenza di navigazione dell'utilizzo del bene per finalità di noleggio.
Per quanto riguarda i natanti da diporto (ovvero le unità di lunghezza inferiore), che l'articolo 13, terzo comma, della legge n. 50 del 1971 non assoggetta all'obbligo di iscrizione nei registri marittimi, gli esercenti dell'attività di noleggio, oltre ad assolvere all'obbligo di iscrizione nel registro delle imprese, devono comprovare di essere stati autorizzati dalla locale autorità marittima all'impiego dei natanti mediante contratti di noleggio.
Oltre ad assolvere a tali adempimenti, i proprietari delle unità da diporto in questione, per rientrare nel regime di non imponibilità Iva, devono assolvere agli specifici adempimenti amministrativi e contabili previsti per l'imbarco di prodotti petroliferi agevolati, fra cui la dotazione del libretto di controllo di cui all'articolo 4, comma 3, del citato decreto del Ministro dei trasporti n. 577 del 1995.
Inoltre, gli stessi soggetti devono utilizzare effettivamente le unità in argomento per l'esercizio di un'attività di noleggio, attività che si caratterizza con una diretta correlazione fra i contratti di noleggio stipulati, le relative fatture registrate e gli acquisti di prodotti petroliferi agevolati, debitamente annotati sul libretto di controllo suddetto.
Conclusivamente, si è del parere che, soddisfatte le condizioni sopra riportate, le forniture di prodotti petroliferi effettuate per rifornire unità da diporto utilizzate per lo svolgimento di attività commerciali che si concretizzano in contratti di noleggio, di cui agli articoli 384 e seguenti del Codice della navigazione, sono da considerarsi non imponibili ai sensi dell'articolo 8-bis, primo comma, lettere a) e d) del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972.