Circolare Agenzia Entrate n. 38 del 10.04.2001

Trattamento fiscale, conforme alle direttive CE, delle operazioni societarie di conferimento, fusione e scissione. Applicabilità dell'articolo 10, comma 5, lettera c) del decreto-legge 26 giugno 1996, n. 323, convertito dalla legge 8 agosto 1996, n. 425
Circolare Agenzia Entrate n. 38 del 10.04.2001

Allo scopo di favorire la libera circolazione dei capitali, nonché di evitare discriminazioni e doppie imposizioni, il Consiglio delle Comunità europee adottò la direttiva comunitaria del 17 luglio 1969, n. 335, concernente le imposte indirette da applicare sulla raccolta di capitali all'interno degli stati membri della comunità stessa.
Successivamente, la direttiva del 9 aprile 1973, n. 80 ha ridotto l'aliquota sui conferimenti all'1%, a decorrere dal 1 gennaio 1976; da ultimo, la direttiva del 10 giugno 1985, n. 303 ha stabilito, a decorrere dal 1 gennaio 1986, l'esenzione dalle imposte sui conferimenti per le operazioni poste in essere tra società di capitali.
Dal 20 giugno 1996, con l'art. 10, comma 5, lettera c) del decreto legge 20 giugno 1996, n. 323, convertito dalla legge 8 agosto 1996, n. 425, lo Stato Italiano si è pienamente adeguato alle disposizioni comunitarie.
Tale disposizione, intervenendo nell'art. 4, comma 1 lettera b) della tariffa, parte prima, del testo unico concernente l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, ha stabilito per gli atti di "...fusione tra società, scissione delle stesse, conferimento di azienda o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa fatto da una società ad altra società esistente o da costituire; analoghe operazioni poste in essere da enti diversi dalle società..." l'applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa di lire 250.000, in luogo di quella proporzionale dell'1%.
Nel comma 5, lettera c) del citato articolo 10 non è stata individuata la data dalla quale la disposizione produce i suoi effetti; il Ministero delle finanze ha ritenuto di far decorrere tale efficacia dal 20 giugno 1996, data in cui è entrato in vigore il citato d.l. n. 323 del 1996. Ciò in coerenza con quanto disposto dall'art. 13, comma 1, dello stesso decreto legge, che espressamente recita: "Il presente decreto entra in vigore il giorno stesso della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana...".
Numerose Direzioni regionali dell'Agenzia delle entrate hanno avanzato dubbi sulla opportunità di proseguire l'iter contenzioso di alcune controversie in atto, riguardanti la decorrenza degli effetti della modifica normativa in argomento, invocando il principio della diretta applicabilità nell'ordinamento nazionale della direttiva comunitaria 69/335 e di quelle successive, indipendentemente dal recepimento delle stesse da parte del legislatore italiano, data la natura puntuale ed inderogabile delle disposizioni in esse contenute; di conseguenza dovrebbe essere rimborsata, in quanto non dovuta, l'imposta proporzionale di registro applicata nella misura dell'1%, in luogo di quella fissa di lire 250.000, agli atti societari posti in essere anteriormente al 20 giugno 1996 - data di entrata in vigore del succitato art. 10 del d.l. n. 323 del 1996.
Ciò posto, anche sulla base del parere reso dall'Avvocatura Generale dello Stato, n. 044947 del 20 aprile 2000, si impartiscono le seguenti direttive al fine di individuare le controversie in atto per le quali si deve coltivare la vertenza nonché le ipotesi in cui si deve procedere al rimborso dell'imposta non dovuta.
In merito alla questione pregiudiziale della diretta applicabilità nell'ordinamento interno delle disposizioni contenute nelle direttive comunitarie in materia di raccolta di capitali, non si ritiene necessaria alcuna disposizione nazionale di attuazione, stante il carattere puntuale della normativa comunitaria che stabilisce il trattamento fiscale.
In materia di rapporti tra ordinamento interno e ordinamento comunitario si richiamano le sentenze della Corte di giustizia della CEE 19 gennaio 1982, della Corte Costituzionale 18 aprile 1991 n. 168 e della Corte di Cassazione 3 settembre 1999, n. 9284; in esse si afferma il principio secondo il quale le norme comunitarie, ove siano chiare, precise e non sottoposte a condizioni, né al potere discrezionale degli stati membri o delle istituzioni comunitarie, hanno carattere cogente, imponendo, se non attuate, la disapplicazione delle disposizioni nazionali ad esse contrarie.
Ciò posto, occorre tuttavia tener presente che per le fattispecie appresso indicate non sono applicabili le più favorevoli disposizioni comunitarie.

a. Per una controversia in materia di conferimenti di immobili ad una società la Corte di Giustizia CEE, con sentenza 11 dicembre 1997 - procedimento C-42/96, ha interpretato l'art. 12 della direttiva comunitaria nel senso che "uno stato membro, in deroga al divieto previsto all'art. 10 della stessa direttiva, è autorizzato a riscuotere, all'atto dell'aumento del capitale sociale di una società di capitali realizzato mediante conferimento di beni immobili, imposte quali quelle di registro, ipotecaria e catastale, a condizione che tali imposte non siano superiori a quelle applicate a operazioni similari, effettuate da soggetti privati o da società non commerciali, nello stesso stato membro che le riscuote". Nella sentenza si afferma anche la liceità dell'applicazione dell'INVIM, in quanto detta imposta - dovuta dal conferente e non dalla società che riceve l'immobile - non grava sul conferimento bensì sull'incremento di valore dell'immobile avvenuto nel tempo, che si realizza al momento del conferimento stesso.

b. Sono esclusi dall'ambito di applicazione della disciplina comunitaria tutti i casi in cui le operazioni di fusione e conferimento di azienda o di un ramo di essa non avvengano tra società di capitali; la direttiva comunitaria, infatti, regolamenta la raccolta di capitali, intesa come insieme di conferimenti effettuati per realizzare scopi societari rilevanti per la struttura della società, che influiscano, quindi, sul capitale sociale.

c. Sono esclusi anche tutti i casi in cui la società incorporante detenga già l'intero pacchetto azionario sociale dell'incorporata. La Corte di giustizia CEE, con sentenza 27 ottobre 1998 - causa C-152/97, ha affermato in proposito che tale operazione, non comportando aumento del capitale sociale della società incorporante, non rientra nella previsione dell'art. 4 che definisce in modo oggettivo ed uniforme le operazioni soggette all'imposta armonizzata dalla direttiva stessa. In particolare, tale ipotesi non è riconducibile nel n. 1 lett. c) dell'art. 4 della direttiva; né rientra nella successiva lett. d) in quanto, benché si possa avere un aumento del patrimonio sociale della prima società, l'operazione deve trovare una contropartita non in quote rappresentative del capitale o del patrimonio sociale, bensì in diritti della stessa natura di quelli dei soci, quali il diritto al voto, la partecipazione agli utili o all'attivo risultante dalla liquidazione. Nella sentenza si sostiene, infine, che la fattispecie in esame non rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 4, n. 2, lett. b) della stessa direttiva poiché l'aumento del patrimonio sociale non comporta modifica dei diritti sociali ovvero del valore delle quote sociali. Tali principi sono stati pienamente recepiti e ribaditi dalla Corte di Cassazione nelle sentenze nn. 9284/99 e 11100/99.

d. Non rientra nell'ambito di applicazione dell'art. 7, n. 1, lett. b) della direttiva comunitaria 69/335, così come modificata dalle direttive 73/79 e 73/80 il conferimento di un insieme di quote che una società conferente detiene in un'altra società anche se rappresentano il 100% del capitale di quest'ultima società. Tale operazione, che a parere della Corte di Giustizia CEE (cfr. sentenza 13 dicembre 1991 causa C-164/90) non costituisce conferimento di un ramo di attività della società conferente ai sensi dell'art. 7 n. 1, lett. b) della direttiva, è contemplata dalla disposizione speciale di cui all'art. 7, n. 1, lett. b)-bis della direttiva, che conferisce agli Stati membri la semplice facoltà di ridurre l'aliquota.

e. Le direttive comunitarie in materia di conferimenti non si applicano all'imposta provinciale di trascrizione, di cui all'art. 56 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, dovuta per il passaggio di proprietà di un veicolo a seguito di un'operazione di fusione per incorporazione. Come è stato rilevato dalla Corte di Giustizia CEE con sentenza 11 dicembre 1997, procedimento C-8/96, in materia di imposta di immatricolazione (assimilabile all'imposta di trascrizione), tale tributo - liquidato in funzione delle qualità tecniche del veicolo - ha caratteristiche diverse rispetto a quelle delle imposte vietate dall'art. 10 della direttiva 69/335; l'imposta, infatti, "prescinde dalla qualificazione giuridica del soggetto proprietario degli autoveicoli" e pertanto "non può essere collegata a formalità alle quali possono essere assoggettate le società in ragione della loro forma giuridica".

Per quel che concerne il problema del rimborso delle imposte che, in applicazione delle direttive comunitarie, risultassero indebitamente corrisposte, il diritto alla restituzione è subordinato alla tempestiva presentazione di apposita domanda, nel termine di decadenza triennale prescritto dall'art. 77 del Testo unico dell'imposta di registro, approvato con DPR 26 aprile 1986 n. 131; in tal senso si sono espresse, rispetto al termine ordinario di prescrizione, sia la Corte di Cassazione che la Corte di giustizia delle Comunità europee.
Sostiene la Corte di Cassazione - Sezioni unite - nella sentenza del 21 giugno 1996, n. 5731 che, in caso di contrasto fra norma interna e norma comunitaria, il prevalere di quest'ultima non comporta il venir meno del sistema del contenzioso tributario e dei suoi termini; non può, pertanto, operare la disciplina generale della ripetizione dell'indebito e della relativa prescrizione decennale in luogo delle specifiche decadenze che caratterizzano sia la domanda di restituzione dell'imposta indebitamente pagata, sia l'impugnativa del provvedimento di imposizione.
Anche la Corte di Giustizia CEE, con sentenza del 15 settembre 1998, relativa al procedimento C-231/96, ha sostenuto che il diritto comunitario non vieta a uno Stato membro di opporre alle azioni di ripetizione dei tributi, riscossi in violazione del diritto comunitario, un termine nazionale di decadenza triennale; è necessario però che detto termine di decadenza - in deroga al regime ordinario dell'azione di ripetizione dell'indebito tra privati, che comporta l'applicazione della relativa prescrizione decennale - si applichi allo stesso modo sia alle azioni di ripetizione di tributi fondate sul diritto comunitario che a quelle fondate sul diritto interno.
Si afferma, pertanto, che ciascun stato membro stabilisce le modalità processuali di natura sostanziale e formale per agire in giudizio a tutela dei diritti derivanti dalle norme comunitarie.
Da quanto sopra esposto consegue che dovranno essere abbandonate le controversie in atto sull'applicazione dell'imposta di registro nella misura proporzionale dell'1% agli atti societari oggetto della più volte citata direttiva comunitaria con esclusione delle ipotesi di seguito riepilogate:
- controversie in materia di conferimento di immobile e di applicazione dell'INVIM (lettera a);
- tutti i casi in cui le operazioni di fusione, conferimento di azienda o di un ramo di essa non avvengano tra società di capitali (lettera b);
- tutti i casi in cui la società incorporante già detenga l'intero pacchetto azionario o sociale dell'incorporata (lettera c);
- tutti i casi in cui una società conferisce ad altra società l'insieme delle quote di una società che detiene, anche se rappresentano il 100% del capitale di quest'ultima (lettera d);
- tutti i casi in cui le controversie vertano sull'applicazione, agli atti societari, dell'imposta di immatricolazione dei veicoli (lettera e).

Per quel che concerne il rimborso delle imposte indebitamente riscosse, si precisa, infine, che il diritto alla restituzione è subordinato alla tempestiva presentazione dell'istanza di rimborso nel termine di decadenza triennale di cui al già citato art. 77 del Testo unico concernente l'imposta di registro, decorrente dal giorno del pagamento ovvero, se posteriore, da quello in cui è sorto il diritto alla restituzione.