Circolare Agenzia Entrate n. 66 del 06.07.2001

Misure cautelari ex art. 22 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - Adempimenti degli uffici e dei nuclei di verifica - Istruzioni operative
Circolare Agenzia Entrate n. 66 del 06.07.2001

1. Premessa
Com'è noto, l'art. 22 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, ha operato dal 1 aprile 1998 una profonda revisione del procedimento di adozione delle misure cautelari in materia tributaria, attribuendo agli uffici o enti impositori la competenza a chiedere tali misure, quando gli stessi hanno fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, e rimettendo i relativi poteri al giudice tributario o, in mancanza della sua giurisdizione, al tribunale civile competente in ragione della sede dell'ufficio o ente che ne domanda l'adozione.
Come già sotto il vigore dell'art. 26 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 (abrogato dall'art. 29 del D.Lgs. n. 472/1997) il processo verbale di constatazione costituisce titolo in base al quale è possibile avanzare la richiesta di misure cautelari, oltre all'atto di contestazione e al provvedimento di irrogazione delle sanzioni.
Con la presente circolare, a parte qualche indispensabile puntualizzazione di natura interpretativa, si intendono fornire soprattutto indicazioni di carattere operativo cui gli uffici e i nuclei di verificatori dovranno conformarsi al fine di evitare, per un verso, la richiesta indiscriminata di adozione delle garanzie concesse dalla legge, ma di assicurare, per altro verso, il tempestivo ricorso alle stesse allorché ne sussistano effettivamente i relativi presupposti.

2. Ambito oggettivo di operatività della garanzia
In vigenza dell'art. 26 della legge n. 4/1929 si era posto il problema di individuare l'ambito oggettivo di operatività delle misure cautelari, cioè di stabilire se le stesse dovessero riferirsi unicamente alla somma dovuta a titolo di pena pecuniaria o potessero, viceversa, essere estese alle altre somme che, in conseguenza della violazione, il contribuente era tenuto a versare all'Erario, tra le quali, in particolare l'imposta evasa e i relativi interessi moratori.
Nella prassi operativa delle Intendenze di Finanza, allora competenti a richiedere le misure conservative, era stata sempre seguita la tesi estensiva.
La legittimità di tale interpretazione è stata di recente ribadita dalla Suprema Corte di Cassazione che, con la sentenza 12 giugno 1998, n. 5872, ha statuito che l'iscrizione di ipoteca legale sui beni del trasgressore poteva essere chiesta, ai sensi dell'art. 26 della legge n. 4/1929, anche a garanzia di tributi che trovano titolo nella violazione di leggi finanziarie, dal momento che, quando il credito sorge quale diretta conseguenza della violazione, non c'è ragione di distinguere l'obbligazione relativa alla pena pecuniaria dalle altre obbligazioni (come l'imposta evasa) derivanti dalla stessa violazione.
Secondo il pensiero della Corte, dunque, anche l'imposta può concorrere alla quantificazione del credito che si intende garantire. Deve trattarsi, tuttavia, di "imposta evasa" (nel senso proprio del termine) ossia che si assume dovuta quale diretta conseguenza della violazione.
Pertanto la richiesta della garanzia di cui trattasi non può estendersi ai tributi dichiarati dallo stesso contribuente e non versati, in ordine ai quali è possibile, peraltro, procedere all'immediata riscossione coattiva.
Le argomentazioni della Cassazione sono valide anche con riferimento alla normativa vigente, e quindi è alla pretesa erariale nel suo complesso (nel senso sopra chiarito) che bisogna fare riferimento, ai fini di valutare l'opportunità della richiesta delle misure cautelari. Ciò, ovviamente, nelle sole ipotesi in cui vi sia coincidenza tra l'autore della violazione e il soggetto passivo d'imposta, dovendo altrimenti la richiesta di garanzia essere limitata al credito relativo alle sole sanzioni.

2. Ambito soggettivo
Sotto il profilo soggettivo di operatività, i nuovi principi introdotti in materia sanzionatoria dal D.Lgs. n. 472/1997 hanno indubbiamente ampliato il numero dei soggetti nei cui confronti possono essere richieste le misure cautelari.
Si allude, per esempio, al principio della riferibilità della sanzione alla persona fisica che ha commesso la violazione (art. 2, comma 2); alle nuove previsioni del concorso di persone (art. 9), dell'autore mediato (art. 10), dei responsabili solidali (art. 11, comma 1); alle particolari fattispecie del cessionario d'azienda (art. 14) e della società o ente risultante dalla trasformazione, fusione e scissione (art. 15).
Ovviamente l'estensione (o valore) della garanzia varia a seconda della posizione assunta dal soggetto nei cui confronti essa viene richiesta.
Così, come meglio si dirà in seguito, se il soggetto che ha commesso la violazione non si identifica con il contribuente, la richiesta di misure cautelari non può estendersi all'imposta, mentre se il trasgressore è uno dei soggetti di cui all'art. 11, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997, le misure cautelari dovranno essere contenute nel limite di 100 milioni ove ricorrano le condizioni previste dall'art. 5, comma 2, dello stesso decreto.
Inoltre, ove si verta nell'ipotesi di concorso di persone, di cui al primo periodo dell'art. 9, poiché ciascuno dei concorrenti risponde autonomamente della sanzione irrogata nei suoi confronti, può accadere che l'adozione di misure cautelari si reputi necessaria nei riguardi dell'uno e non dell'altro e anche per diverso ammontare, stante la possibile diversa misura della pretesa tributaria e della situazione finanziaria o patrimoniale dei concorrenti. Nel caso, invece, previsto dal secondo periodo dello stesso art. 9 (c.d. concorso omissivo), essendovi un'unica sanzione della quale rispondono in solido più soggetti, la misura cautelare potrà essere richiesta, ricorrendone i presupposti, nei riguardi di un solo coobbligato purché, ovviamente, ciò sia sufficiente a garantire il credito.
Infine, come già chiarito con la circolare n. 180/E del 10 luglio 1998, nelle ipotesi di cessione di azienda, il valore dei beni cui riferire la misura cautelare va determinato con riferimento all'obbligazione del cessionario, mentre nei casi di trasformazione o fusione, la società o l'ente risultante dalla trasformazione o fusione può subire misure cautelari sui propri beni in relazione alla responsabilità per la sanzione (art. 2499 cod. civ.) e, nell'ipotesi di scissione, l'ipoteca e il sequestro possono avere ad oggetto beni per un valore sufficiente a garantire il pagamento delle somme dovute per le violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale essa produce effetto.

4. Presupposti normativi per la richiesta della garanzia
I presupposti per la richiesta di adozione delle misure cautelari, desumibili dall'art. 22 del D.Lgs. n. 472/1997, in conformità del resto ai principi di carattere generale in materia, sono il fumus boni iuris, ossia l'attendibilità o sostenibilità della pretesa tributaria, e il periculum in mora, cioè il fondato timore, da parte dell'ufficio, di perdere la garanzia del proprio credito. Chiaramente i due requisiti devono concorrere perché possa essere richiesto il provvedimento cautelare.
In ordine al primo requisito, va ricordato che stante il tenore letterale del comma 1 del citato art. 22, la sua esistenza presuppone necessariamente l'avvenuta notifica dell'atto di contestazione o del provvedimento di irrogazione della sanzione o del processo verbale di constatazione. Tenuto conto che detti atti devono essere obbligatoriamente motivati o - nel caso del processo verbale di constatazione - circostanziati, gli uffici in sede di richiesta della misura cautelare possono, in linea di massima, limitarsi ad indicare il titolo in base al quale la richiesta stessa viene inoltrata. Ciò non toglie, ovviamente, specie quando si proceda sulla base del processo verbale, che gli uffici stessi possano integrare i motivi della richiesta con ogni altro elemento ritenuto utile (es. sopravvenuti accertamenti in sede penale).
Quanto al secondo requisito, esso va ritenuto sussistente allorché vi sia una notevole sproporzione fra la consistenza patrimoniale del contribuente (o autore della violazione) e l'entità del credito da tutelare, tenuto anche conto di ogni concreto elemento indicativo della volontà del debitore di depauperare il proprio patrimonio.

5. Entità del credito da garantire
Ai fini della richiesta della garanzia conservativa, l'entità del credito non assume rilevanza diretta (ma, come si è visto, solo in relazione alla consistenza patrimoniale del debitore) per cui, in astratto, le misure cautelari potrebbero essere richieste per crediti di qualsiasi ammontare. Evidenti motivi di opportunità, tuttavia, hanno sempre indotto l'Amministrazione finanziaria a fissare dei parametri selettivi in materia.
Com'è noto, sulla base di quanto disposto dalla ministeriale n. 89332 del 29 settembre 1986, i nuclei di verifica degli uffici erano tenuti (fino al 31 marzo 1998) a formulare proposte di adozione di misure cautelari alle Intendenze di finanza e, successivamente, alle Direzioni Regionali delle Entrate, ogni qual volta la pena pecuniaria minima applicabile, risultante dal processo verbale di constatazione, superasse l'importo di lire 60 milioni per le persone fisiche, ditte individuali, società di persone, s.r.l. e cooperative e quello di lire 100 milioni per le società per azioni e in accomandita per azioni. A tali parametri ha fatto riferimento anche la Guardia di finanza, come risulta dalla circolare n. 23200 del 27 ottobre 1986 del Comando Generale, confermata dalla più recente circolare n. 10700 del 25 marzo 1998 dello stesso Comando.
Ora, al fine di garantire uniformi comportamenti operativi, si ritiene opportuno rideterminare i suddetti parametri, prendendo in considerazione, allorché vi sia coincidenza tra trasgressore e contribuente, oltre che l'entità delle sanzioni applicabili, anche gli ammontari degli imponibili non dichiarati o delle imposte evase o delle ritenute non operate.
Si conviene pertanto che, in presenza dei requisiti richiesti dalla legge, i nuclei verificatori hanno l'obbligo di segnalare agli uffici competenti l'opportunità di avviare la procedura di adozione di misure cautelari, allorché nel processo verbale di constatazione siano evidenziati rilievi che comportino un recupero:
- di imponibile superiore a lire 500 milioni in materia di imposte dirette, ovvero - di imposta sul valore aggiunto o imposta di registro superiore a lire 200 milioni, ovvero
- di ritenute non operate superiore a lire 100 milioni.
Qualora l'autore (persona fisica) della violazione non si identifichi con il contribuente, l'incombenza per i verbalizzanti di proporre agli uffici l'adozione delle misure cautelari può ragionevolmente essere ancorata al superamento dell'importo di lire 60 milioni quale sanzione minima relativa alla violazione più grave constatata in sede di verbale, fermo restando ovviamente che le misure cautelari non potranno estendersi oltre il limite di 100 milioni se colui che ha commesso la violazione è uno dei soggetti previsti dall'art. 11, comma 1, del D.Lgs. n. 472/1997 e ricorrano le circostanze (assenza di dolo o colpa grave e mancanza di diretto vantaggio) previste dall'art. 5, comma 2, dello stesso decreto legislativo.

6. Indice di solvibilità e rapporto di indebitamento
L'altro parametro da tener presente, ai fini della richiesta della garanzia, e che concretizza l'esistenza del periculum in mora, è dato, per i soggetti tassabili in base al bilancio, dai seguenti indici:
- dall'indice di solvibilità negativo (ossia inferiore all'unità), intendendosi per tale il rapporto tra le attività (comprese le immobilizzazioni al netto degli ammortamenti) e il totale delle passività, determinato sulla base dei dati relativi all'ultimo bilancio disponibile, indicati nel prospetto allegato n. 1;
- dall'indice di indebitamento superiore a 2, intendendosi per indice di indebitamento il rapporto tra il totale delle passività e il patrimonio netto, determinato sulla base dei dati indicati nel prospetto, allegato n. 2.
Resta inteso che, per evitare di procedere alla riclassificazione delle voci di bilancio dell'impresa sottoposta a verifica, i verbalizzanti possono eseguire eventualmente i dovuti riscontri anche sulla base di prospetti diversi da quelli allegati, purché gli stessi contengano sostanzialmente i dati necessari a determinare gli anzidetti indici di solvibilità e di indebitamento.
Per i contribuenti "minori" non obbligati alla tenuta della contabilità ordinaria e per i lavoratori autonomi, il riscontro da eseguire ai fini suddetti è quello di appurare se, in rapporto all'ammontare della pretesa tributaria risultante dal verbale di constatazione, risulti insufficiente il valore complessivo dei seguenti beni: beni strumentali (al netto degli ammortamenti), rimanenze finali di magazzino; patrimonio immobiliare e beni mobili registrati.

6. Adempimenti dei nuclei di verifica
Poiché l'obiettivo principale da perseguire al fine dell'adozione delle misure cautelari è essenzialmente quello della pronta acquisizione degli elementi probatori che ne giustifichino i presupposti, appare evidente l'importanza degli adempimenti che al riguardo devono essere assicurati dai verbalizzanti. Gli stessi, infatti, hanno una visione diretta della realtà aziendale e possono acquisire, in sede di ispezione, quei dati aggiornati sulla situazione economica e patrimoniale del contribuente che spesso non sono nella immediata disponibilità degli uffici.
E' pertanto necessario, che nei casi di segnalazione agli uffici, il processo verbale di constatazione, oltre ai parametri sopra indicati, contenga anche l'indicazione:
- dei dati identificativi delle proprietà immobiliari e dei beni mobili registrati del soggetto verificato;
- delle eventuali iscrizioni già operate sui beni segnalati;
- di eventuali maggiori debitori/clienti e di eventuali maggiori crediti del soggetto verificato, desunti dalla sua contabilità.
Tali informazioni agevoleranno gli uffici nel compito di valutare nel suo complesso la situazione del soggetto verificato, agli effetti di quanto dispone il più volte citato art. 22 del D.Lgs. n. 472.
Resta inteso comunque che, indipendentemente dalla sussistenza dei parametri soprastabiliti, i nuclei dei verificatori potranno ugualmente proporre agli uffici la richiesta di misure cautelari, allorché vengano constatate situazioni particolari di pericolosità della condotta del contribuente, quali, per esempio, la presentazione di dichiarazioni fraudolente prevista dall'art. 2 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, o l'emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all'art. 8 dello stesso decreto legislativo.
Lo stesso dicasi, qualora vengano rilevate pregresse situazioni di insolvenza da parte del contribuente, anche con riferimento a crediti diversi da quelli tributari, con particolare riguardo ai debiti verso istituti previdenziali.

8. Adempimenti degli uffici
Le indicazioni fornite nei precedenti paragrafi per proporre l'adozione delle misure cautelari riguardano ovviamente anche le ipotesi di controllo svolto direttamente dagli Uffici senza un'attività di verifica.
Per quanto concerne l'attività procedurale degli uffici, si richiamano le indicazioni già fornite a commento dell'art. 22 con la citata circolare n. 180/E ed in particolare quelle contenute nel paragrafo 2.
Ad integrazione delle stesse si ritiene peraltro opportuno evidenziare, sia pure sinteticamente, i seguenti aspetti del procedimento dinanzi alla commissione tributaria provinciale:
- le istanze di provvedimento cautelare devono essere presentate alla commissione tributaria competente per territorio in relazione alla sede dell'ufficio richiedente. Quest'ultimo, a sua volta, si identifica con l'ufficio competente ad emettere o che ha già emesso i relativi atti impositivi o di irrogazione delle sanzioni. Nessuna rilevanza assume quindi la localizzazione dei beni oggetto di ipoteca o di sequestro, né l'attuale domicilio fiscale del trasgressore;
- l'istanza di adozione delle misure cautelari deve essere, com'è ovvio, adeguatamente motivata. Occorre, in particolare, che essa indichi le circostanze di fatto e di diritto che mettono in pericolo gli interessi erariali e che legittimano il fondato timore di perdere la garanzia del credito. Nelle ipotesi, poi, di cui al comma 4 dell'art. 22, sarà necessario comprovare anche la sussistenza dell'eccezionale urgenza che può derivare, per esempio, dall'intervenuta alienazione di beni del trasgressore che oggettivamente garantivano la concreta realizzazione della pretesa tributaria o l'apposizione sugli stessi di vincoli surrettizi che ne rendano più difficile l'eventuale escussione;
- l'istanza deve essere notificata a tutte le parti interessate, anche a mezzo posta ai sensi dell'art. 14 della legge 20 novembre 1982 n. 890, e successive modificazioni;
- successivamente l'ufficio deve provvedere all'immediato deposito dell'istanza con la prova dell'avvenuta notifica alle parti interessate, unitamente ai documenti che si ritiene opportuno allegare (copia dell'atto di contestazione, del provvedimento di irrogazione della sanzione o del processo verbale di constatazione notificati; copia dei certificati catastali e/o di pubblici registri; ogni altra documentazione idonea a supportare la richiesta e ad identificare i beni del debitore che si intendano ipotecare o sequestrare);
- nei casi di provvedimento negativo da parte del giudice speciale, rappresentato da un'ordinanza di rigetto o di incompetenza, l'istanza può essere riproposta purché, nell'ipotesi di rigetto, si siano verificati dei mutamenti delle circostanze originarie o vengano comunque dedotte nuove ragioni di fatto o di diritto;
- la sentenza di rigetto può eventualmente essere impugnata dinanzi alla commissione tributaria regionale, dovendosi ritenere applicabile in materia l'art. 669-terdecies c.p.c.. A tal fine, peraltro, le spese di giudizio dovranno ovviamente essere oggetto di attenta considerazione da parte dell'ufficio;
- gli uffici priviligeranno, in linea di massima, lo strumento del sequestro conservativo, da estendersi in caso di incapienza dei beni mobili e dell'azienda, anche agli immobili. Ciò in quanto l'onerosità del sequestro è assai minore di quella derivante dalle formalità di accensione e cancellazione ipotecaria.
Una volta ottenuta la concessione delle misure cautelari, l'ufficio è tenuto a notificare il provvedimento al debitore a mezzo dell'ufficiale giudiziario, il quale procederà poi ad eseguire il sequestro conservativo e a redigere apposito verbale.
Il debitore sarà, di regola, nominato custode dei beni sequestrati.
Nell'ipotesi di sequestro conservativo su immobili, occorre la trascrizione del provvedimento presso la Conservatoria RR. II. o presso l'Ufficio del Territorio, se istituito, del luogo ove sono ubicati i beni.
Ai fini della trascrizione l'ufficio richiedente dovrà compilare l'apposita nota, in duplo, contenente gli estremi per l'identificazione dei beni e dei diritti oggetto di sequestro.
Anche i beni mobili registrati possono essere oggetto di sequestro, ma in tal caso, ai fini della opponibilità ai terzi, la sentenza autorizzativa ed il relativo verbale di sequestro devono essere trascritti al P.R.A. o all'ufficio di iscrizione della nave o dell'aeromobile interessati al provvedimento.
Ove l'ufficio intenda procedere alle iscrizione di ipoteca legale, dovrà essere compilata in duplice copia il mod. 301 di iscrizione che, unitamente all'originale della sentenza di autorizzazione, dovrà essere trasmesso alla Conservatoria ovvero all'Ufficio del Territorio nella cui circoscrizione sono situati gli immobili, i quali provvederanno a restituirne un esemplare con gli estremi dell'avvenuta annotazione.
Si precisa che se le formalità devono essere seguite presso una Conservatoria o un Ufficio del Territorio meccanizzati, le richieste vanno effettuate su supporto magnetico sulla base dello specifico programma informatico all'uopo predisposto.
Al fine di seguire cronologicamente la procedura relativa alle misure cautelari concesse dall'autorità competente, gli uffici potranno istituire un registro di carico, sul quale saranno annotate tutte le notizie e i dati relativi ai soggetti e ai beni interessati da tali provvedimenti, avendo cura di aggiornare periodicamente le risultanze.
Da ultimo, si sottolinea la necessità che la fase di inoltro della richiesta di misure cautelari sia coordinata con l'attività di accertamento, tenuto conto che, ai sensi dell'art. 22, comma 7, il provvedimento cautelare ottenuto sulla base del processo verbale di constatazione perde efficacia se, nel termine di centoventi giorni dalla sua adozione, non viene notificato l'atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni. In particolare, negli ambiti territoriali in cui non sono ancora stati attivati gli uffici locali, è necessario uno stretto coordinamento operativo tra gli uffici delle imposte dirette e gli uffici IVA.

Allegato n.1

Contribuente_________________________ CF o P.IVA ______________________

1. INDICE DI SOLVIBILITA'

A) ATTIVO CIRCOLANTE

COSTI SOSPESI
rimanenze di merci, materie prime e prodotti finiti
____________
materiale di consumo
risconti attivi

CREDITI
crediti verso clienti (al netto fondo svalutazione crediti)
crediti v/imprese controllate e/o collegate
crediti v/imprese controllanti
crediti diversi
cambiali attive
ratei attivi
anticipi a fornitori

ATTIVITA' FINANZIARIE (non costituenti immobilizzazioni)
titoli pubblici e privati

DISPONIBILITA' LIQUIDE
banche C/C attivi
C/C postali
assegni
denaro e valori in cassa

TOTALE A)
B. PASSIVITA'

1. B1) DEBITI A MEDIO/LUNGO TERMINE
2. trattamento di fine rapporto
3. mutui passivi
4. sovvenzioni a medio termine
5. Totale B1
6. B2) DEBITI A BREVE TERMINE
7. banche C/C passivi
8. debiti verso fornitori
9. cambiali passive
10.debiti tributari
11.debiti verso istituti previdenziali
12.debiti diversi
13.ratei e risconti passivi Totale B2

14.TOTALE B (B1+B2)

TOTALE A/TOTALE B = Indice di solvibilità

B. Totale immobilizzazioni (al netto degli ammortamenti)

TOTALE A+TOTALE C/TOTALE B = Indice di solvibilità reale

Allegato 2

Contribuente___________________ CF o P.IVA ____________________________

II. INDICE DI INDEBITAMENTO

A) TOTALE PASSIVITA'

Debiti a medio/lungo termine __________________
Debiti a breve termine __________________
Totale Passività __________________

C. PATRIMONIO NETTO

Capitale __________________
Riserve __________________
Utili o perdite portate a nuovo __________________
Utile o perdita d'esercizio __________________
Totale patrimonio netto __________________

Totale passività/Patrimonio netto= Indice di indebitamento *

* l'indice è significativo se superiore a 2