Circolare Agenzia Entrate n. 78 del 06.08.2001

Disciplina tributaria della previdenza complementare, dei contratti assicurativi e del trattamento di fine rapporto - Decreti Legislativi 18 febbraio 2000, n. 47 e 12 aprile 2001, n. 168 - Ulteriori chiarimenti
Circolare Agenzia Entrate n. 78 del 06.08.2001

Premessa
CAPITOLO I - Disciplina delle forme di previdenza
1. Riconoscimento della deduzione dei contributi da parte del datore di lavoro
2. Fondi pensione preesistenti in regime di prestazione definita
3. Fondi pensione in regime di contribuzione definita
4. Prestazioni in forma periodica. Regime transitorio
5. Somme erogate a titolo di anticipazione a soggetti che al 31 dicembre 2000 risultavano già iscritti a forme pensionistiche
5.1. Anticipazioni erogate a soggetti "nuovi iscritti"
5.2. Anticipazioni erogate a soggetti "vecchi iscritti"
5.3 Erogazione delle prestazioni
CAPITOLO II - Disciplina del trattamento di fine rapporto
1. Detrazioni di imposta
2. Imposta sostitutiva sulle rivalutazioni
3. Recupero dell'anticipo di imposta sul TFR
4. Reddito di riferimento
5. Anticipazioni

Premessa
Ad integrazione delle istruzioni contenute nella circolare n. 29/E del 20 marzo 2001, si forniscono i seguenti chiarimenti in ordine ad alcune problematiche evidenziate dagli operatori e dai contribuenti.

CAPITOLO I - Disciplina delle forme di previdenza

1. Riconoscimento della deduzione dei contributi da parte del datore di lavoro
Con riferimento ai lavoratori dipendenti, è stato già precisato che la deducibilità dei contributi, stabilita dall'articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), deve essere riconosciuta dal datore di lavoro. Infatti, a norma dell'articolo 48, comma 2, lettera h), del TUIR, il datore di lavoro è tenuto ad escludere direttamente dal reddito di lavoro dipendente gli oneri deducibili di cui all'articolo 10 dello stesso testo unico se direttamente trattenuti (ossia se il versamento delle somme è avvenuto per il suo tramite).
Inoltre, qualora l'importo complessivo dei contributi versati alla forma pensionistica sia eccedente i limiti previsti dal citato articolo 10, comma 1, lettera e-bis), del TUIR, il sostituto d'imposta deve tener conto dell'eccedenza in sede di tassazione del reddito di lavoro dipendente, applicando le relative ritenute alla fonte ai sensi degli articoli 23 e 24 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
Al riguardo, è necessario precisare ulteriormente che, in applicazione delle regole generali di determinazione e tassazione dei redditi di lavoro dipendente ed assimilati, il sostituto d'imposta deve far concorrere alla formazione del reddito di lavoro dipendente i contributi a suo carico relativi alle retribuzioni del periodo d'imposta di riferimento (entro il 12 gennaio dell'anno successivo sempreché riferite all'anno precedente) e riconoscere come onere deducibile l'importo complessivo dei contributi trattenuti (comprendendo anche quelli a carico del lavoratore) nel limite del doppio della quota di TFR destinata alle forme pensionistiche collettive istituite e, comunque, entro il 12 per cento del reddito di lavoro dipendente assunto al lordo dei contributi e fino al limite massimo di lire 10 milioni (salva la disciplina transitoria previsti per i vecchi iscritti).
Ciò vale indipendentemente dalla data in cui i contributi relativi ad un periodo d'imposta vengano effettivamente versati al fondo pensione.
Inoltre, la deduzione dei contributi può essere ripartita su ciascuno dei periodi di paga ricompresi nel periodo d'imposta per il quale è stato effettuato il versamento dei contributi alla forma previdenziale ovvero essere riconosciuta all'atto dell'effettuazione delle operazioni di conguaglio di fine anno relative al medesimo periodo.

2. Fondi pensione preesistenti in regime di prestazione definita
Con riferimento alle forme pensionistiche preesistenti, è stato chiesto di specificare quale sia il trattamento fiscale dei fondi in regime di prestazione definita, gestiti in via prevalente secondo il criterio della capitalizzazione, qualora essi non siano costituiti in conti individuali.
L'articolo 14-quater del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124, inserito dall'articolo 8 del decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 47, come modificato dall'articolo 5 del decreto legislativo 12 aprile 2001, n. 168, stabilisce che alle forme pensionistiche complementari di cui all'articolo 18, comma 1, del D.Lgs. n. 124, in regime di prestazione definita, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione, si applicano le disposizioni dell'articolo 14 del medesimo D.Lgs. n. 124.
Quest'ultima disposizione prevede che i fondi in regime di contribuzione definita sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta. Detto risultato è determinato sottraendo dal valore del patrimonio netto del fondo alla fine di ciascun anno solare, al lordo dell'imposta sostitutiva - aumentato delle erogazioni effettuate per il pagamento dei riscatti, delle prestazioni previdenziali, delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche e diminuito dei contributi versati, delle somme ricevute da altre forme pensionistiche, dei redditi soggetti a ritenuta, dei redditi esenti e dei redditi non soggetti ad imposta - il valore del patrimonio stesso all'inizio dell'anno.
In sostanza, ai fini della determinazione del risultato di gestione, il valore del patrimonio netto del fondo al termine di ciascun anno (intendendo per tale l'ultimo giorno dell'anno di mercato aperto) è aumentato e diminuito delle somme che nel corso dell'anno hanno decrementato e aumentato detto patrimonio in dipendenza di vicende che attengono ai rapporti con gli iscritti al fondo stesso.
Vengono, quindi, sterilizzate tutte quelle operazioni che nulla hanno a che vedere con i flussi finanziari connessi alla gestione vera e propria del patrimonio mobiliare del fondo che deve essere, quindi, incrementato delle erogazioni effettuate per il pagamento dei riscatti, delle prestazioni previdenziali e delle somme trasferite ad altre forme pensionistiche.
Ed inoltre, devono essere sterilizzati anche quegli elementi reddituali che, in virtù dell'applicazione di ritenute o di imposte sostitutive o per effetto di particolari regimi di esenzione, sono stati già assoggettati a tassazione ovvero non devono scontare alcun tipo di tassazione.
Come si evince, tale metodo di calcolo dell'imposta sostitutiva presuppone un'attribuzione del valore del patrimonio netto, destinato all'erogazione delle prestazioni, in quote da assegnare a ciascun iscritto, che confluiscono nella relativa posizione individuale.
La determinazione del valore del patrimonio netto destinato alle prestazioni e, quindi, del valore unitario delle quote, viene effettuata con riferimento ai cosiddetti giorni di valorizzazione (costituiscono giorni di valorizzazione almeno le giornate di fine mese, ferma restando la possibilità di effettuare la valorizzazione anche con frequenza maggiore).
Il calcolo dell'imposta sostitutiva sugli incrementi del patrimonio netto deve essere effettuato con la stessa periodicità con la quale il fondo procede al calcolo del valore delle singole quote, rilevando contestualmente:
- l'incremento imponibile del patrimonio che deriva dalle diverse componenti reddituali (reddito, plusvalenze o minusvalenze maturati);
- l'imposta dovuta sull'incremento;
- il patrimonio netto da assumere per la valorizzazione delle quote.

Tale criterio, peraltro, consente di determinare in modo corretto il valore unitario delle quote ai fini delle operazioni di sottoscrizione, di riscatto, di erogazione della prestazione o di trasferimento della posizione pensionistica, ed è espressione di un valore al netto delle imposte che sono pagate interamente dal fondo.
Pertanto, il regime dell'articolo 14 sembra potersi applicare esclusivamente a quei fondi gestiti con il sistema della capitalizzazione nell'ambito del quale le prestazioni definite determinano, nella fase di gestione, l'individuazione di posizioni previdenziali in capo agli iscritti.
In sostanza, tale sistema di tassazione si adatta ai fondi che sono costituiti in conti o posizioni individuali.
Tale regime risulta, invece, non applicabile a quelle forme pensionistiche in regime di prestazioni definite che, pur se gestite con il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione, abbiano una gestione del patrimonio che si limita a garantire agli iscritti l'erogazione di prestazioni definite nel momento in cui sorge il relativo diritto, aumentando o comunque adeguando di volta in volta la riserva indistintamente determinata per l'erogazione delle prestazioni.
In tal caso, l'assenza di conti o posizioni individuali non consente di determinare i contributi accumulati riferibili ad ogni singolo iscritto e, conseguentemente, i relativi rendimenti maturati. Pertanto, l'imposta sostitutiva che il fondo pensione dovesse applicare sull'ammontare complessivo dei rendimenti - i quali non sono attribuibili in maniera puntuale alle singole posizioni - comporterebbe la doppia tassazione dei rendimenti in quanto gli stessi non potrebbero essere scomputati in sede di tassazione della prestazione.
Al riguardo, occorre tener conto del criterio contenuto nel comma 2-bis del citato articolo 14-quater del D.Lgs. n. 124 che si riferisce alle forme pensionistiche complementari preesistenti, in regime di prestazioni definite, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della ripartizione. La richiamata disposizione, nel presupposto - ipotizzato dall'articolo 3, comma 2, lettera d), della legge delega n. 133 del 1999 - che per taluni fondi non siano determinabili i rendimenti con riguardo a ciascun iscritto, fa venir meno il meccanismo del pagamento dell'imposta sostitutiva sul risultato della gestione maturato.
Per detti fondi è stabilito, infatti, che l'imposta sostitutiva è dovuta qualora essi siano costituiti in conti individuali dei singoli iscritti. Pertanto, in mancanza di tale presupposto, l'imposta sostitutiva non è dovuta e le prestazioni erogate agli aventi diritto sono tassate per il loro intero ammontare. Ciò consente di eliminare la doppia tassazione sui proventi di natura finanziaria nel rispetto dei principi contenuti nella predetta legge delega.
Si ritiene che tale criterio possa assumere valenza anche con riferimento ai fondi in regime di prestazione definita, gestiti in via prevalente secondo il sistema della capitalizzazione, per i quali, trovandosi nelle condizioni sopra evidenziate, non è possibile l'applicazione del regime previsto dal citato articolo 14.
I principi sopra specificati, sono, altresì, applicabili anche con riferimento ai fondi immobiliari che, ai sensi dell'articolo 14-ter del D.Lgs. n. 124, sono soggetti:
- ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dello 0,50 per cento del patrimonio riferibile agli immobili, determinato - sulla base di contabilità separata - secondo i criteri di valutazione di cui al decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 per i fondi comuni di investimento immobiliare, calcolato come media annua dei valori risultanti dai prospetti periodici ivi previsti;
- ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta derivante dal restante patrimonio, ossia sul patrimonio diverso da quello investito in beni immobili.
Inoltre, sebbene in tutti casi sopra descritti l'imposta sostitutiva non sia applicabile, in mancanza di una specifica disciplina, rimane fermo il regime relativo alle ritenute alla fonte e alle imposte sostitutive sui singoli proventi di natura finanziaria, stabilito dall'articolo 5, comma 2, del D.Lgs. n. 47 del 2000. Ciò comporta che ai proventi di natura finanziaria realizzati dai fondi in commento non si applica, ad esempio, l'imposta sostitutiva del 12,50 per cento di cui al decreto legislativo 1 aprile 1996, n. 239, la ritenuta o l'imposta sostitutiva sui dividendi di cui agli articoli 27 e 27-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 ovvero l'imposta sostitutiva sui redditi diversi di natura finanziaria di cui all'articolo 5 del D.Lgs. n. 461 del 1997.
Occorre, altresì, rilevare che nei fondi in regime di prestazione definita di cui trattasi, la mancanza di conti o posizioni individuali non consente di attribuire ai singoli iscritti neanche i contributi a carico del datore di lavoro, poiché essi rappresentano una mera forma di "articolazione" di un piano di equilibrio del fondo, riguardante, indistintamente, sia gli iscritti che ancora non hanno maturato il diritto alla percezione della prestazione pensionistica, sia i soggetti già pensionati.
Pertanto, i contributi a carico del datore di lavoro - pur rimanendo deducibili in sede di determinazione del reddito d'impresa ai sensi dell'articolo 62 del TUIR, sempreché il fondo sia dotato di personalità giuridica ai sensi dell'articolo 36 del codice civile (si tratti, cioè, di un "fondo esterno") - non costituiscono reddito per il lavoratore dipendente e, quindi, non concorrono a formare il plafond deducibile nei limiti previsti dall'articolo 10, comma 1, lettera e-bis), dello stesso testo unico.
Rientrano, invece, nei predetti limiti i contributi eventualmente a carico del lavoratore.

3. Fondi pensione in regime di contribuzione definita
Come stabilito dall'articolo 14, comma 1, del D.Lgs. n. 124 - nel testo sostituito dall'articolo 5, comma 1, del D.Lgs. n. 47 del 2000 e successivamente modificato dall'articolo 3, comma 1, del D.Lgs. n. 168 del 2001 - i proventi derivanti da quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio soggetti ad imposta sostitutiva concorrono a formare il risultato della gestione del fondo pensione e su di essi compete un credito d'imposta del 15 per cento; tale credito d'imposta concorre a formare il risultato della gestione ed è detratto dall'imposta sostitutiva dovuta (si tratta delle quote dei fondi mobiliari aperti italiani, delle Sicav italiane, degli organismi di investimento cosiddetti "lussemburghesi storici" e dei fondi chiusi italiani).
Tale disposizione evita la penalizzazione che i fondi pensione avrebbero subito qualora, avendo investito nei predetti OICR, i relativi proventi fossero rimasti assoggettati all'imposta del 12,50 per cento.
La medesima norma non disciplina, invece, il caso in cui da detto investimento risulti una perdita.
Al riguardo, occorre considerare che prima delle modifiche apportate dall'articolo 3 del D.Lgs. n. 168 del 2001 i proventi derivanti dalla partecipazione a OICR erano esclusi dalla determinazione del risultato di gestione del fondo pensione e, pertanto, detti proventi rimanevano assoggettati esclusivamente e in via definitiva nei confronti dell'organismo di investimento con un'aliquota di tassazione superiore rispetto a quella prevista per i fondi pensione.
Per effetto dell'inclusione dei predetti proventi alla formazione del risultato della gestione del fondo pensione, gli investimenti in OICR avranno un'influenza nell'ambito della determinazione del risultato stesso e nella valorizzazione del patrimonio del fondo.
Pertanto, anche le perdite derivanti dalla partecipazione ad OICR - in mancanza di una specifica disposizione che ne preveda la sterilizzazione - concorrono a formare il risultato della gestione, comportando il decremento del valore del patrimonio netto al termine dell'anno.

4. Prestazioni in forma periodica. Regime transitorio
Con riferimento alle disposizioni di carattere transitorio, contenute nell'articolo 12, comma 1, del D.Lgs. n. 47 del 2000, è stato chiesto di conoscere quale sia il criterio per individuare per ogni iscritto a forme pensionistiche preesistenti, in regime di prestazione definita, l'ammontare della prestazione maturato al 31 dicembre 2000.
Come noto, la richiamata disposizione stabilisce che le nuove modalità di tassazione delle prestazioni in forma periodica trovano applicazione per le prestazioni riferibili agli importi maturati dal 1 gennaio 2001; relativamente alle prestazioni maturate fino a tale data continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti.
Pertanto:
- le prestazioni periodiche già in corso di erogazione al 1 gennaio 2001 continuano ad essere tassate nella misura dell'87,50 per cento;
- le prestazioni in forma periodica erogate a partire dal 1 gennaio 2001, sono tassate secondo la nuova disciplina per l'importo riferibile alle somme maturate da tale data, mentre per la parte riferibile alle somme maturate fino al 31 dicembre 2000 sono tassate nella misura dell'87,50 per cento.
Per i fondi in regime di prestazione definita, si pone il problema di stabilire l'importo riferibile a ciascun iscritto al 31 dicembre 2000, qualora per essi non risulti una posizione individuale maturata a tale data.
Al riguardo, escludendo l'applicazione di un mero calcolo proporzionale, in quanto tale criterio farebbe dipendere la quota di trattamento soggetto al previgente regime tributario da fatti successivamente intervenuti (aumenti retributivi, sviluppi di carriera, ecc.), si ritiene che la determinazione del maturato al 31 dicembre 2000 possa essere effettuata mediante il calcolo di una sorta di "zainetto virtuale", sulla base dei criteri e delle metodologie attuariali usualmente impiegate per la definizione delle posizioni individuali, ad esempio, in caso di chiusura integrale o di trasformazione del fondo.
Tale soluzione tiene conto della circostanza che nei fondi a prestazione definita l'importo della rata di rendita è determinabile soltanto al momento della liquidazione della prestazione, essendo determinanti a tal fine l'età dell'iscritto, gli anni di iscrizione al fondo e la retribuzione di riferimento.
Pertanto, al momento della liquidazione della prestazione, sarà assoggettata ad imposizione nella misura dell'87,50 per cento solo la parte della prestazione riconducibile all'ammontare maturato al 31 dicembre 2000 come sopra determinato.
Tale problema non sembra, invece, sussistere per gli iscritti in servizio dei fondi pensione il cui trattamento pensionistico integrativo è fissato per norma alla data di entrata in vigore della legge 27 dicembre 1997, n. 449. Trattasi dei fondi ex esonerativi dell'A.G.O. di aziende di credito "in crisi" per i quali opera una disciplina speciale. L'articolo 59, comma 32, della citata legge ha determinato per gli iscritti in servizio a tali fondi il trattamento pensionistico con riferimento all'anzianità già maturata alla data di entrata in vigore della legge, salva la cd. "perequazione automatica".
Si deve quindi ritenere che l'intera prestazione pensionistica sia riconducibile ad un montante maturato prima del 1 gennaio 2001, per cui la tassazione ad esso riferibile deve essere effettuata secondo le regole previgenti, ossia su un imponibile forfetariamente ridotto all'87,50 per cento.
Tale conclusione vale anche per la parte di pensione rappresentata dalla perequazione automatica. Ciò in quanto, considerata la natura accessoria della stessa, non è riferibile a montanti maturati dopo l'entrata in vigore della riforma. In altre parole, alla perequazione automatica si applica lo stesso regime previsto per le rivalutazioni delle pensioni in corso di erogazione al 1 gennaio 2001 che, sebbene possano provenire da rendimenti maturati successivamente, non possono beneficiare della tassazione con l'applicazione dell'imposta sostitutiva del 12,50 per cento di cui all'articolo 26-ter del D.P.R. n.600 del 1973.

5. Somme erogate a titolo di anticipazione a soggetti che al 31 dicembre 2000 risultavano già iscritti a forme pensionistiche
Con riferimento alle somme erogate a titolo di anticipazione, assoggettate a tassazione in via provvisoria, la circolare n. 29/E ha precisato che esse vanno imputate prioritariamente agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000.
In merito alla determinazione dell'imposta, si ritiene opportuno chiarire tale principio con i seguenti esempi.

5.1. Anticipazioni erogate a soggetti "nuovi iscritti"
Situazione esistente alla data del 30 giugno 2001, in cui viene chiesta l'anticipazione:
- ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000 42.500.000
- contributi del lavoratore versati fino al 31 dicembre 2000 2.500.000
(l'ammontare dei contributi che, in tale sede, è consentito scomputare è determinato nella misura dell'1% della retribuzione. Tale percentuale è così determinata nel presupposto che il "nuovo iscritto" abbia versato in esenzione di imposta il 2% della retribuzione e che a scadenza richieda, quale prestazione in capitale, un importo non superiore al 50% dell'ammontare maturato, cfr. circolare n. 235/E del 9 ottobre 1998)

- ammontare maturato dal 1 gennaio 2001 al 30 giugno 2001 20.000.000
di cui:
* redditi "assoggettati" ad imposta 9.000.000
* contributi non dedotti 6.000.000
* n. (anni di effettiva contribuzione) 8

A) Se le somme erogate a titolo di anticipazione sono superiori all'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000, ad esempio 52.000.000, si avrà:

Reddito di riferimento = K1 +K2 - E x 12
n
in cui:
* K1 = 42.500.000 - 2.500.000 = 40.000.000 (anticipazione riferibile all'importo maturato fino al 31 dicembre 2000, al netto dei contributi del lavoratore)
* K2 = 52.000.000 - 42.500.000 = 9.500.000 (anticipazione riferibile all'importo maturato dal 1 gennaio 2001)
* E (importo proporzionalmente riferibile ai redditi assoggettati ad imposta e alle somme non dedotte) = 7.125.000 =
15.000.000 x 9.500.000
20.000.000
RR = 40.000.000 + 9.500.000 - 7.125.000 x 12 = 63.563.000
8

a = IRR (imposta relativa al reddito di riferimento) = 16.990.000 x 100 = 26,73%
RR 63.563.000

B1 (base imponibile di K1) = 40.000.000 - 2.250.000 = 37.750.000

in cui:
2.250.000 = riduzione di una somma pari a lire 300.000 x 7,5 anni, in quanto la quota annuale del TFR destinata al fondo pensione è stata pari al 50% di quella maturata

B2 (base imponibile di K2) = 9.500.000 - 2.850.000 = 6.650.000
in cui 2.850.000 è l'importo proporzionalmente riferibile alle somme non dedotte
6.000.000 x 9.500.000
20.000.000

I = 26,73% di (37.750.000 + 6.650.000) = 11.868.000

All'atto della liquidazione definitiva della prestazione, l'iscritto potrà scegliere se imputare le somme complessivamente percepite in forma di capitale, comprese anche quelle a titolo di anticipazione, in tutto o in parte all'importo maturato fino al 31 dicembre 2000 o a quello maturato a decorrere dal 1 gennaio 2001; dall'imposta determinata verrà scomputata l'imposta di lire 11.868.000 applicata in via provvisoria.

B) Se le somme erogate sono inferiori all'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000, ad esempio 42.000.000, si avrà:

RR (Reddito di riferimento) = K1 x 12
n
in cui:
* K1 = 42.000.000 - 2.500.000 = 39.500.000 (anticipazione riferibile all'importo maturato fino al 31 dicembre 2000, al netto dei contributi del lavoratore, pari a 2.500.000)

RR = 39.500.000 x 12 = 59.250.000
8

a = IRR (imposta relativa al reddito di riferimento) = 15.360.000x100 = 25,92%
RR 59.250.000

B1 (base imponibile di K1) = 39.500.000 - 2.250.000 = 37.250.000
in cui:
2.250.000 = riduzione di una somma pari a lire 300.000 x 7,5 anni, in quanto la quota annuale del TFR destinata al fondo pensione è stata pari al 50 per cento della quota maturata

I = 25,92% di 37.250.000 = 9.655.000

5.2. Anticipazioni erogate a soggetti "vecchi iscritti"
Situazione esistente alla data del 30 giugno 2001, in cui viene chiesta l'anticipazione:
- ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000 105.000.000
- contributi del lavoratore versati fino al 31 dicembre 2000 15.000.000
(nei limiti del 4% della retribuzione)
- ammontare maturato dal 1/1/2001 al 30/6/2001 20.000.000
di cui:
* contributi non dedotti 6.000.000
* redditi "assoggettati" ad imposta 9.000.000
* n (anni di effettiva contribuzione) 10 anni e sei mesi

A) Se le somme erogate sono superiori all'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000, ad esempio 115.000.000, si avrà:

Reddito di riferimento = K1 +K2 - E x 12
n
in cui:
* K1 = 90.000.000 (anticipazione riferibile all'importo maturato fino al 31 dicembre 2000, al netto dei contributi del lavoratore, cioè 105.000.000 - 15.000.000)
* K2 = 10.000.000 (anticipazione riferibile all'importo maturato dal 1 gennaio 2001)
* E = 7.500.000 (importo proporzionalmente riferibile ai redditi assoggettati ad imposta e alle somme non dedotte)
* n = 10,5

RR = 90.000.000 + 10.000.000 - 7.500.000 x 12 = 105.714.000
10,5

a = IRR (imposta relativa al reddito di riferimento) = 33.428.000x100 = 31,62%
RR 105.714.000

B1 (base imponibile di K1) = 90.000.000

B2 (base imponibile di K2) = 10.000.000 - 3.000.000 = 7.000.000
in cui:
3.000.000 è l'importo proporzionalmente riferibile alle somme non dedotte

I = 31,62% di (90.000.000 + 7.000.000) = 30.671.000

A1) Se la prestazione in capitale è erogata in dipendenza di un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione, sulla parte corrispondente ai rendimenti finanziari maturati fino al 31 dicembre 2000 (ad esempio pari 5.000.000) verrà applicata la ritenuta del 12,50 per cento, ai sensi dell'articolo 6 della legge n. 482 del 1985, e K1 diventerà 85.000.000
In questo caso, all'atto della liquidazione definitiva della prestazione, l'iscritto dovrà necessariamente imputare la somma di lire 105.000.000 all'importo maturato fino al 31 dicembre 2000, in quanto l'imposta corrispondente alla ritenuta, essendo applicata a titolo definitivo, non può essere soggetta a conguaglio.

B) Se le somme erogate sono inferiori all'ammontare maturato fino al 31 dicembre 2000, ad esempio 65.000.000, si avrà:
Reddito di riferimento = K1 x 12
n
in cui:
* K1 = 50.000.000 (anticipazione riferibile all'importo maturato fino al 31 dicembre 2000, al netto dei contributi del lavoratore, pari a 15.000.000)
* n = 10,5

RR = 50.000.000 x 12 = 57.143.000
10,5

a = IRR (imposta relativa al reddito di riferimento) = 14.686.000x100 =25,7%
RR 57.143.000

B1 (base imponibile di K1) = 50.000.000

I = 25,7% di 50.000.000 = 12.850.000

B1) Se la prestazione in capitale viene erogata in dipendenza di un contratto di assicurazione sulla vita o di capitalizzazione, in cui i rendimenti finanziari maturati fino al 31 dicembre 2000 sono pari a 5.000.000, sull'importo proporzionalmente corrispondente all'anticipazione, pari a lire 3.095.000, verrà applicata la ritenuta del 12,50 per cento, in cui
3.095.000 = 5.000.000 x 65.000.000
105.000.000

e K1 diventerà 46.905.000 = 50.000.000 - 3.095.000

In questo caso, all'atto della liquidazione definitiva della prestazione, l'iscritto dovrà necessariamente imputare la somma di lire 65.000.000 all'importo maturato fino al 31 dicembre 2000, in quanto l'imposta corrispondente alla ritenuta, essendo applicata a titolo definitivo, non può essere soggetta a conguaglio.

5.3. Erogazione delle prestazioni
Nell'ipotesi in cui l'ammontare della prestazione (ad esempio 1200) sia inferiore a quello maturato fino al 31 dicembre 2000 (ad esempio 1250) e il "nuovo iscritto" chiede la prestazione in capitale nella misura del 50%, l'imposta sull'importo erogato di 600 è determinata applicando l'aliquota interna, ai sensi dell'articolo 17, comma 2, del TUIR, vigente prima delle modifiche apportate dalla riforma.
Se tale caso si verifica per un "vecchio iscritto" che chiede l'intera prestazione in capitale, si ritiene che l'importo di 50, che costituisce il minor importo della prestazione rispetto a quello maturato alla data del 31 dicembre 2000, riduca prioritariamente i rendimenti assoggettabili alla ritenuta ai sensi dell'articolo 6 della legge n. 485 del 1985.

CAPITOLO II - Disciplina del trattamento di fine rapporto

1. Detrazioni di imposta
Il comma 1-ter dell'articolo 17 del TUIR, nel testo inserito dall'articolo 11, comma 1, del D.Lgs. n. 47 del 2000 e integrato dall'articolo 8, comma 1, lettera b), del D.Lgs. n. 168 del 2001, ha stabilito che, qualora il TFR si riferisca a rapporti di lavoro a tempo determinato "di durata effettiva non superiore a due anni", è riconosciuta una detrazione pari a lire 120.000 annue, con esclusione dei periodi in cui non è maturato il TFR, da operare dall'imposta calcolata sulla base imponibile del TFR.
Inoltre, l'articolo 11, comma 5, del D.Lgs. n. 47 del 2000 ha disposto una ulteriore detrazione di lire 120.000 dall'imposta relativa a TFR liquidati a seguito di cessazioni di rapporti di lavoro intervenute nel periodo dal 1 gennaio 2001 e fino alla data di entrata in vigore della riforma del TFR, comunque, non oltre il 31 dicembre 2005.
Come già precisato nella citata circolare n. 29/E, qualora il rapporto di lavoro si svolge per un numero di ore inferiore rispetto a quello ordinario disciplinato dal contratto collettivo nazionale di lavoro (ad esempio un rapporto di lavoro "part-time"), le predette detrazioni devono essere ridotte in proporzione.
Tali detrazioni competono, a partire dalle quote di TFR maturate dal 1 gennaio 2001, con riferimento:
- ai TFR liquidati a seguito di cessazione di rapporti di lavoro;
- ai soli periodi in cui matura il TFR.
Ciò posto, è di tutta evidenza che le suddette detrazioni devono essere attribuite esclusivamente riducendo l'imposta lorda calcolata sull'imponibile del TFR maturato dal 1 gennaio 2001 e fino a capienza dello stesso. Pertanto, nel caso in cui l'intero ammontare del TFR maturato dal 1 gennaio 2001 sia stato trasferito ad un fondo pensione, non compete il diritto alla detrazione in argomento, atteso che manca un'imposta lorda riferibile al TFR maturato da tale data.

2. Imposta sostitutiva sulle rivalutazioni
Nella circolare n. 29/E è stato chiarito che in caso di operazioni di fusione o di scissione che comportano l'estinzione dei soggetti preesistenti, gli obblighi di versamento (in acconto e a saldo) dell'imposta sostitutiva dell'11 per cento sulle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto sono adempiuti:
- dagli stessi soggetti fino alla data di efficacia della fusione o della scissione, ai sensi, rispettivamente, degli articoli 2504-bis, secondo comma, e 2504-decies, primo comma, del codice civile;
- dalla società incorporante, beneficiaria o comunque risultante dalla fusione o dalla scissione, successivamente alla suddetta data di efficacia dell'operazione.
In caso di operazioni societarie che non comportano l'estinzione dei soggetti preesistenti, invece, gli obblighi di versamento devono essere adempiuti:
- dal soggetto originario, relativamente al personale per il quale non si verifica un passaggio presso altri datori di lavoro;
- dal soggetto presso il quale si verifica, senza interruzione del rapporto di lavoro, il passaggio di dipendenti e del relativo TFR maturato, relativamente a detti dipendenti.

3. Recupero dell'anticipo di imposta sul TFR
Il comma 4-bis dell'articolo 11 del decreto legislativo n. 47 del 2000, aggiunto dall'articolo 8 del decreto correttivo n. 168 del 2001, ha disposto che "Ai fini del versamento dell'imposta sostitutiva di cui al comma 3 è utilizzabile anche il credito di imposta sui trattamenti di fine rapporto previsto dall'articolo 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662 e successive modificazioni.".
Al riguardo è stato precisato che il credito di imposta derivante dal versamento dell'anticipo d'imposta sui TFR può essere utilizzato attraverso il modello di pagamento F24 fino a compensazione dell'imposta sostitutiva sulle rivalutazioni del trattamento di fine rapporto.
La suddetta modalità di utilizzo del credito di imposta, consentita senza alcun limite di importo, è aggiuntiva a quella già prevista dall'articolo 3, comma 213, della legge 23 dicembre 1996, n. 662. Pertanto, il sostituto di imposta può continuare a recuperare il credito di imposta nella percentuale del 9,78 per cento dei trattamenti di fine rapporto corrisposti dal 1 gennaio 2001, comprensivi delle rivalutazioni (o nella maggiore percentuale, calcolata al 1 gennaio di ciascun anno, derivante dal rapporto tra il credito di imposta residuo e i trattamenti di fine rapporto).

4. Reddito di riferimento
Come già precisato, il reddito di riferimento si determina dividendo l'ammontare del TFR complessivamente maturato (comprensivo, quindi, delle somme destinate alle forme pensionistiche), al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva, per il numero degli anni e frazioni di anno preso a base di commisurazione del TFR e moltiplicando il risultato per dodici.
In merito alla determinazione del reddito di riferimento è utile precisare ulteriormente che al denominatore del suddetto rapporto deve essere indicato "1" nei casi in cui il TFR sia relativo a lavoratori con contratto di lavoro di durata inferiore ad un anno. In tal senso restano confermate le precisazioni già fornite al riguardo con la circolare n. 2 del 5 febbraio 1986.

5. Anticipazioni
L'articolo 11, comma 1, lettera a), del D.Lgs. n. 47 ha sostituito il comma 4 dell'articolo 17 del TUIR.
Analogamente alla precedente disciplina, sulle anticipazioni e sugli acconti di TFR deve essere determinata l'aliquota, salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva, con gli stessi criteri previsti per il TFR.
Tuttavia, la nuova disposizione stabilisce che, ai fini della determinazione dell'aliquota applicabile, occorre calcolare il reddito di riferimento considerando l'importo accantonato, aumentato delle somme destinate alle forme pensionistiche, delle anticipazioni e degli acconti complessivamente erogati, e al netto delle rivalutazioni già assoggettate ad imposta sostitutiva.
Ai fini della determinazione dell'imponibile dell'anticipazione, occorre escludere le rivalutazioni già assoggettate all'imposta sostitutiva dell'11 per cento, senza effettuare alcuna deduzione forfetaria.
Al riguardo, si precisa che le rivalutazioni da escludere sia dal reddito di riferimento che dall'imponibile sono quelle assoggettate a tassazione relativamente al TFR maturato al 31 dicembre dell'anno precedente alla data di richiesta dell'anticipazione, ancorché non sia stato ultimato l'intero pagamento della relativa imposta sostitutiva. Occorre, infatti, tener presente che le rivalutazioni maturano esclusivamente al 31 dicembre di ciascun anno ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro.
Pertanto, qualora venga erogata un'anticipazione nel corso dell'anno, le rivalutazioni già maturate ed assoggettate a tassazione non possono che essere quelle riferite al TFR maturato al 31 dicembre dell'anno precedente alla data di richiesta dell'anticipazione.
Ciò vale indipendentemente dalla circostanza che il sostituto d'imposta abbia scelto di determinare la tassazione delle anticipazioni assumendo l'importo del TFR maturato al 31 dicembre dell'anno precedente la data di richiesta dell'anticipazione ovvero l'importo del TFR maturato alla data della richiesta, così come previsto dalla citata circolare n. 29/E del 2001, capitolo II, par. 1.3.