Circolare Agenzie Entrate 29/E del 19/10/2023

CIRCOLARE N. 29/E

Divisione Contribuenti

Roma, 19 ottobre 2023

OGGETTO: Imposta sulle successioni e donazioni - Articoli 8, comma 4, e 57,

comma 1, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346 -
Coacervo “successorio” e “donativo”

2

INDICE

Premessa ................................................................................................................ 3
1. Normativa e prassi di riferimento ............................................................. 4
2. Evoluzione della giurisprudenza di legittimità ........................................ 7
3. Indicazioni di prassi e gestione del contenzioso pendente ...................... 9

3

Premessa

L’istituto del c.d. coacervo (o cumulo) “successorio” del donatum con il

relictum è disciplinato dall’articolo 8, comma 4, del Testo unico delle disposizioni

concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (TUS), approvato con decreto

legislativo 31 ottobre 1990, n. 346.

Il coacervo “successorio” comporta la riunione fittizia del valore

attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi e legatari (c.d.

donatum) con il valore dell’asse ereditario (c.d. relictum).

La richiamata disposizione non ha subito modificazioni in occasione del

“ripristino”, a decorrere dal 29 novembre 2006, dell’imposta sulle successioni e

donazioni, ad opera del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con

modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 2861, pure a fronte delle

modifiche alla struttura dell’imposta sulle successioni e donazioni apportate

dall’articolo 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342, che, ai fini dell’applicazione

dell’imposta di successione, ha fatto venire meno il riferimento al valore globale

netto dell’asse ereditario e alla tassazione dello stesso con aliquote progressive per

scaglioni.

Tenuto conto delle predette modifiche apportate alla struttura dell’imposta

sulle successioni e donazioni, sull’applicabilità dell’articolo 8, comma 4, del TUS,

si è consolidato, nel tempo, un orientamento della giurisprudenza di legittimità

contrario alla posizione espressa dall’Agenzia delle entrate nei propri documenti

di prassi, come più ampiamente illustrato nei paragrafi che seguono.

Aderendo a tale orientamento, con la presente circolare si chiarisce che, ai

fini dell’applicazione dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo

“successorio” di cui all’articolo 8, comma 4, del TUS deve ritenersi

“implicitamente abrogato”, con la conseguenza che lo stesso non può essere

applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.

1 L’imposta sulle successioni e donazioni è stata, dapprima, soppressa dall’articolo 13 della legge 18 ottobre
2001, n. 383, e, successivamente, reintrodotta dall’articolo 2, commi 47 e ss., del citato decreto-legge n.
262 del 2006.

4

Inoltre, si forniscono indicazioni con riferimento al c.d. coacervo (o

cumulo) “donativo” tra donatum e donatum di cui all’articolo 57, comma 1, del

TUS, che comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni

anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario (c.d. donatum) con il

valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione (c.d. donatum).

In particolare, con la presente circolare, in considerazione

dell’orientamento espresso dalla giurisprudenza di legittimità, si chiarisce che, ai

fini dell’applicazione dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo”

non trova applicazione con riferimento alle donazioni poste in essere nel periodo

in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava

abrogata.

1. Normativa e prassi di riferimento

Come evidenziato in premessa, ai fini dell’imposta di successione,

l’articolo 8, comma 4, del TUS - rimasto nel tempo immutato nella sua

formulazione - prevede che: «Il valore globale netto dell’asse ereditario è

maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma

dell’art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni

fatte dal defunto agli eredi e ai legatari, comprese quelle presunte di cui all’art.

1, comma 3, ed escluse quelle indicate all’art. 1, comma 4, e quelle registrate

gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli articoli

55 e 59; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato,

agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun

erede o legatario. Per valore attuale delle donazioni anteriori si intende il valore

dei beni e dei diritti donati alla data dell’apertura della successione, riferito alla

piena proprietà anche per i beni donati con riserva di usufrutto o altro diritto reale

di godimento».

Al riguardo, la circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E, al paragrafo 3.2.3, ha

chiarito che, ai fini dell’imposta di successione, rilevano tutte le donazioni poste

in essere dal de cuius a favore dello stesso beneficiario, precisando ulteriormente

5

che la sommatoria tra relictum e donatum non deve essere utilizzata ai fini della

determinazione delle aliquote, ma rileva esclusivamente ai fini del calcolo delle

franchigie; inoltre, la circolare ha evidenziato che occorre tenere conto anche delle

donazioni intervenute nel periodo in cui l’imposta di successione era stata

abrogata.

In particolare, la predetta circolare n. 3/E del 2008 ha precisato che: «Ai soli

fini dell’applicazione della franchigia sulla quota devoluta all’erede o al

legatario, si deve tener conto del valore delle donazioni in vita fatte dal de cuius

a favore dello stesso erede o legatario.

(…)

Nel silenzio dell’articolo 8, comma 4, del TUS, in merito (alla, n.d.r.)

determinazione della franchigia fruibile occorre chiarire se rilevano tutte le

donazioni effettuate in vita dal de cuius, comprese quelle eventualmente poste in

essere nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 (data di entrata in vigore della

legge n. 383 del 2001 che aveva abrogato l’imposta di successione) e il 29

novembre 2006 (data di entrata in vigore dell’attuale regime in materia di

successioni) e, in particolare, se nel predetto computo debbono essere comprese

anche le donazioni per le quali l’imposta sia stata assolta in base alle disposizioni

vigenti ratione temporis.

Al riguardo, si ritiene che rilevino tutte le donazioni poste in essere dal de

cuius, comprese quelle compiute nel periodo in cui l’imposta sulle successioni e

donazioni era stata abrogata, in quanto anche durante tale periodo sussisteva pur

sempre un regime impositivo, alternativo a quello abrogato, in virtù del quale per

le donazioni e gli altri atti di liberalità erano dovute “…le imposte sui

trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso…”,

con le medesime aliquote previste per i corrispondenti atti a titolo oneroso,

applicabili sul valore eccedente una franchigia di 350 milioni di lire

specificamente prevista per i predetti atti (v. articolo 13 della legge 18 ottobre

2001, n. 383).

(…)

6

Deve ritenersi altresì che nel computo della franchigia rilevano soltanto le

donazioni pregresse per le quali, in base al regime vigente ratione temporis, sia

stata riconosciuta una franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in

parte, l’imposta dovuta. Più precisamente, le donazioni pregresse rilevano nei

limiti di valore relativamente al quale il beneficiario abbia fruito della franchigia.

Detto valore deve essere poi attualizzato, avendo riguardo al valore normale dei

beni e dei diritti alla data di apertura della successione del donante (…)»2.

Inoltre, ai fini dell’imposta di donazione, l’articolo 57, comma 1, del TUS,

a seguito delle modifiche apportate dall’articolo 69, comma 1, lett. q), della legge

n. 342 del 20003, prevede che: «Il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto

della donazione è maggiorato di un importo pari al valore complessivo di tutte le

donazioni, anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte

di cui all’art. 1, comma 3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle

registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma

degli articoli 55 e 59. Agli stessi fini, nelle ipotesi di cui all’art. 56, comma 2, il

valore globale netto di tutti i beni e diritti complessivamente donati è maggiorato

di un importo pari al valore complessivo di tutte le donazioni anteriormente fatte

2 La citata circolare n. 3/E del 2008 ha, altresì, chiarito che «ai fini della determinazione delle aliquote
applicabili, l’articolo 8 del TUS prevedeva la maggiorazione del valore globale netto dell’asse ereditario
“...di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai
legatari, comprese quelle presunte di cui all’articolo 1, comma 3, ed escluse quelle indicate all’articolo 1,
comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento dell’imposta in misura fissa a norma degli
articoli 55 e 59...”.
Anteriormente alle modifiche apportate al Testo Unico n. 346 del 1990 dalla legge 21 novembre 2000, n.
342, il predetto articolo 8 rispondeva all’esigenza di determinare le aliquote progressive per scaglioni,
applicabili sul valore eccedente le franchigie stabilite dalla Tariffa allegata al predetto Testo Unico.
A seguito delle modifiche introdotte dalla legge n. 342 del 2000, il disposto dell’articolo 8, rimasto
immutato nella sua formulazione, deve logicamente riferirsi non più alla determinazione delle aliquote,
stabilite dalla nuova norma in misura proporzionale, bensì all’applicazione delle franchigie, posto che
sotto tale profilo le modalità applicative previste nel precedente regime sono analoghe alle attuali.
(…)
Attesa la finalità delle franchigie, volte a modulare la base imponibile in funzione del valore complessivo
di tutte le donazioni anteriori e del rapporto di parentela con il medesimo donatario, si ritiene che a tali
fini rilevino tutte le donazioni pregresse per le quali, in considerazione del rapporto intercorrente tra
donante e donatario, non sia stata applicata l’imposta, ivi comprese le donazioni a favore del coniuge e
dei familiari in linea retta o collaterale non assoggettate all’imposta sulle successioni e donazioni.
Nel computo non vanno ricomprese, invece, le donazioni anteriori di cui agli articoli 1, comma 4, 55 e 59
del TUS, in quanto espressamente escluse dal disposto dell’articolo 8, comma 4, del TUS (…)».
3 L’articolo 69, comma 1, lett. q), della legge n. 342 del 2000, ha previsto che «all’articolo 57, comma 1,
primo periodo, le parole “, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’articolo
56,” sono soppresse».

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ai donatari e il valore delle quote spettanti o dei beni e diritti attribuiti a ciascuno

di essi è maggiorato di un importo pari al valore delle donazioni a lui

anteriormente fatte dal donante. Per valore delle donazioni anteriori si intende il

valore attuale dei beni e dei diritti donati; si considerano anteriori alla donazione,

se dai relativi atti non risulta diversamente, anche le altre donazioni di pari data».

In proposito, la richiamata circolare n. 3/E del 2008, al paragrafo 4.2, ha

chiarito che: «Ai soli fini della fruizione delle franchigie rileva la disposizione

dell’articolo 57, comma 1, del TUS (…)

Al riguardo, è opportuno precisare che gli atti pregressi rilevano a

prescindere dal periodo nel quale siano stati stipulati, in quanto l’articolo 57,

comma 1, del TUS, non opera distinzioni.

Devono, quindi, essere considerati ai fini della determinazione delle

franchigie fruibili sia gli atti stipulati nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001

(data di entrata in vigore della normativa che ha abrogato l’imposta sulle

successioni e donazioni) e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore del

regime attuale), sia quelli precedenti al 25 ottobre 2001.

Analogamente a quanto precisato in materia di successioni, l’articolo 57,

comma 1, del TUS, va interpretato nel senso che, ai fini della determinazione delle

franchigie fruibili in applicazione dell’attuale regime, rilevano (e quindi vanno a

ridurre la nuova franchigia) sia le donazioni pregresse per le quali sia stata

riconosciuta una franchigia d’imposta che abbia assorbito, in tutto o in parte,

l’imposta all’epoca dovuta, sia le donazioni pregresse non assoggettate a

tassazione in considerazione del rapporto di parentela o di coniugio tra donante

e donatario, con effetti analoghi a quelli prodotti dall’applicazione di una

franchigia totale».

2. Evoluzione della giurisprudenza di legittimità

Negli ultimi anni si è consolidato l’orientamento della giurisprudenza di

legittimità secondo il quale il coacervo “successorio” è un istituto “implicitamente

abrogato” per incompatibilità applicativa con il nuovo sistema delle aliquote

8

proporzionali introdotto dall’articolo 69 della legge n. 342 del 2000, che ha

sostituito il sistema delle aliquote progressive per scaglioni, per cui tale istituto

non può più essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo

delle franchigie4.

Si segnala ex multis l’ordinanza 20 ottobre 2020, n. 22738, con cui la Corte

di Cassazione ha chiarito che: «come, di vero, rilevato dalla Corte, secondo un

indirizzo che si è consolidato nel tempo e cui va data continuità, in tema d’imposta

di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell’aliquota progressiva

in forza dell’art. 69 della L. n. 342 del 2000, deve ritenersi implicitamente

abrogato l’art. 8, comma 4, del d. lgs. n. 346 del 1990, che prevedeva il cumulo

del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da

applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato

dall’aliquota fissa sul valore non dell’asse, ma della quota di eredità o del legato

(così Cass., 6 dicembre 2016, n. 24940 cui adde Cass., 15 gennaio 2019, n. 758;

Cass., 19 dicembre 2018, n. 32830; Cass., 19 dicembre 2018, n. 32819; Cass., 23

maggio 2018, n. 12779; Cass., 16 dicembre 2016, n. 26050)» (cfr. anche le

precedenti Cass., 19 dicembre 2018, n. 32818, e Cass., 29 maggio 2020, n. 10255).

Tale orientamento è stato successivamente ribadito dalla Suprema Corte

con le pronunce 16 novembre 2020, n. 25909; 4 dicembre 2020, n. 27827; 16

febbraio 2021, n. 3989; 30 marzo 2022, n. 10171; 8 aprile 2022, n. 11422; 31

maggio 2022, n. 17623.

Di converso, con riferimento al coacervo “donativo”, si è consolidato

l’orientamento della giurisprudenza di legittimità secondo il quale tale istituto

continua ad operare in considerazione della vigente formulazione dell’articolo 57,

comma 1, del TUS, ma il cumulo non può ricomprendere le donazioni poste in

essere nel periodo in cui l’imposta non era normativamente prevista.

Al riguardo, si segnala la sentenza 19 gennaio 2021, n. 727, con cui la

Cassazione ha, innanzitutto, precisato che la disposizione normativa di cui al citato

4 In merito all’applicazione dell’articolo 69 della legge n. 342 del 2000, si rinvia alla circolare del Ministero
delle finanze 16 novembre 2000, n. 207, paragrafo 2.2.10.

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articolo 8, comma 4, del TUS «non è stata (…) espressamente abrogata in sede di

nuova istituzione dell’imposta, e tuttavia essa è stata ritenuta implicitamente

superata in quanto testualmente ed inequivocabilmente riferita ("ai soli fini della

determinazione delle aliquote applicabili") alla sola applicazione di un sistema

progressivo di aliquote (…)

Sennonché, si tratta di un riferimento che il legislatore ha invece espunto

dall’art. 57 sull’imposta di donazione, il quale - dopo la modifica apportata dalla

L. n. 342 del 2000, art. 69 - non lega più il coacervo alle aliquote, così rendendolo

residualmente rilevante per la franchigia».

Inoltre, con la citata sentenza n. 727 del 2021, la Cassazione, in consapevole

contrasto con la precedente sentenza 11 maggio 2017, n. 116775, ha precisato che

il coacervo “donativo” non deve comprendere le donazioni anteriori «poste in

essere in esenzione da imposta ovvero nel periodo (ottobre 2001 - novembre 2006)

nel quale l’imposta di donazione non esisteva».

Tale orientamento è stato successivamente ribadito dalla Suprema Corte

con le pronunce 13 aprile 2021, n. 9617; 20 dicembre 2021, n. 40865; 23 febbraio

2023, n. 5690.

3. Indicazioni di prassi e gestione del contenzioso pendente

Alla luce di quanto esposto, tenuto conto che sul coacervo “successorio” si

è consolidato l’orientamento della giurisprudenza di legittimità sopra evidenziato,

5 Con la citata sentenza n. 11677 del 2017, la Cassazione ha affermato che «il D.Lgs. n. 346 del 1990, art.
57, deve essere interpretato nel senso che, ai fini della determinazione del valore globale dei beni oggetto
della donazione, occorre tener conto anche delle donazioni effettuate (dal, n.d.r.) 25 ottobre 2001 al
28.11.2006. A tale affermazione induce l’interpretazione letterale della norma secondo cui "...tutte le
donazioni anteriormente fatte dal donante al donatario, comprese quelle presunte di cui all’art. 1, comma
3, ed escluse quelle indicate nell’art. 1, comma 4, e quelle registrate gratuitamente o con pagamento
dell’imposta in misura fissa a norma degli artt. 55 e 59"; la norma, dunque, fa riferimento a tutte le
donazioni intese in senso civilistico come atti di liberalità del donante a favore del donatario e non esclude
le donazioni che erano fiscalmente irrilevanti perché poste in essere nel periodo dal 25.10.2001 al
28.11.2006. Una diversa interpretazione dell’art. 57 cit. avrebbe l’effetto della reintroduzione di una
esenzione che, oltre a non essere prevista dalla lettera della norma, non è sorretta da una autonoma ratio
legis che, anzi, in un’ottica costituzionalmente orientata, va individuata nella volontà del legislatore di
determinare l’imposta in proporzione alla capacità contributiva, e dunque tenendosi conto del fatto che il
beneficiario di donazioni che, nel loro complesso, superano di valore il milione di Euro non può
ragionevolmente godere della franchigia prevista».

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contrario alla prassi dell’Agenzia delle entrate, devono intendersi superati i

chiarimenti resi, al riguardo, dalla citata circolare n. 3/E del 2008, paragrafo 3.2.3.

Ne deriva che, ai soli fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo

“successorio” deve ritenersi non più attuale, con la conseguenza che lo stesso non

può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle

franchigie.

Inoltre, con riferimento al coacervo “donativo”, devono intendersi superati

i chiarimenti resi, al riguardo, dalla citata circolare n. 3/E del 2008, paragrafo 4.2,

nella parte in cui prevede che, ai fini della determinazione della franchigia,

rilevano anche le donazioni effettuate nel periodo «compreso tra il 25 ottobre 2001

(…) e il 29 novembre 2006 (data di entrata in vigore del regime attuale) (…)»6.

Ne deriva che, ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo

“donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le

donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in

cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava

abrogata.

Si invitano, inoltre, le strutture territoriali a riesaminare le controversie

pendenti concernenti la materia in esame e, ove l’attività di liquidazione

dell’ufficio sia stata effettuata secondo criteri non conformi, ad abbandonare, con

le modalità di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio, la pretesa

tributaria, sempre che non siano sostenibili altre questioni.

Nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del

contendere, occorre prendere motivatamente posizione anche sulle spese di

giudizio, fornendo al giudice elementi che possano giustificare la compensazione,

qualora non sia stata acquisita la rinuncia del contribuente alla rifusione delle spese

di lite.

6 Si precisa che il richiamo contenuto nella circolare n. 3/E del 2008 al «29 novembre 2006» deve intendersi
più correttamente riferito al precedente giorno 28 novembre 2006, considerato che il 29 novembre 2006
coincide con la data di entrata in vigore della legge n. 286 del 2006.

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Le direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle direzioni

provinciali e dagli uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA
Ernesto Maria Ruffini
(firmato digitalmente)