Circolare Agenzie Entrate 34/E del 28/12/2023

CIRCOLARE N. 34

Roma, 28 dicembre 2023

OGGETTO: Articolo 1 del decreto legge 31 maggio 2014, n. 83, convertito, con

modificazioni, dalla legge 29 luglio 2014, n. 106 - Credito di

imposta per favorire le erogazioni liberali a sostegno della cultura

“Art-bonus” - Chiarimenti

Divisione Contribuenti

2

INDICE

PREMESSA .................................................................................................................... 3

1 AMBITO SOGGETTIVO ......................................................................................... 4

2 AMBITO OGGETTIVO ........................................................................................... 6

2.1 REQUISITO OGGETTIVO DI “APPARTENENZA PUBBLICA” .................................................................. 10

3 MISURA DEL CREDITO DI IMPOSTA .............................................................. 13

4 UTILIZZO E RILEVANZA DEL CREDITO DI IMPOSTA .............................. 13

5 ADEMPIMENTI NECESSARI PER LA FRUIZIONE DELL’ART-BONUS .... 14

5.1 ADEMPIMENTI DEI MECENATI ........................................................................................................ 14
Altri strumenti di versamento: raccolta fondi tramite terzi soggetti intermediari: il

“crowdfunding” ...................................................................................................................... 17
5.2 ADEMPIMENTI DEI SOGGETTI BENEFICIARI .................................................................................... 19

6 APPLICABILITÀ DELLA RITENUTA D’ACCONTO DEL 4% DI CUI

ALL’ARTICOLO 28, COMMA 2 DEL DECRETO DEL PRESIDENTE DELLA

REPUBBLICA 29 SETTEMBRE 1973, N. 600 ......................................................... 19

7 NOTE FINALI ......................................................................................................... 22

3

Premessa

L’articolo 1 del decreto legge 31 maggio 2014, n. 831 (di seguito “articolo

1”), ha introdotto un credito di imposta per le erogazioni liberali in denaro

effettuate per interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali

pubblici, per il sostegno degli istituti e dei luoghi della cultura di appartenenza

pubblica, delle fondazioni lirico-sinfoniche e dei teatri di tradizione e per la

realizzazione di nuove strutture, il restauro e il potenziamento di quelle esistenti di

enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono esclusivamente

attività nello spettacolo (cd. Art-bonus).

Il credito d’imposta è, altresì, riconosciuto qualora le erogazioni liberali siano

destinate ai soggetti (anche privati) concessionari o affidatari di beni (quali, ad

esempio, collezioni museali o edifici di interesse culturale o luoghi di cultura) di

appartenenza pubblica oggetto di tali interventi.

L’agevolazione in esame, originariamente prevista in via temporanea per i

periodi di imposta dal 2014 al 2016, è stata, dapprima, oggetto di proroga e poi

resa permanente, con l’articolo 1, comma 318, lettera a), della legge n. 208 del

20152.

Lo scopo delle disposizioni sopra riportate è quello di semplificare i

meccanismi della agevolazione fiscale per le erogazioni liberali riguardanti i beni

culturali e di fornire una disciplina valida sia per le persone fisiche che per le

persone giuridiche, al fine di favorire e potenziare il sostegno del mecenatismo e

delle liberalità al fondamentale compito della Repubblica di tutela e valorizzazione

del patrimonio culturale.

L’Art-bonus è una agevolazione fiscale alternativa alle detrazioni spettanti

1 Recante disposizioni urgenti per la tutela del patrimonio culturale, lo sviluppo della cultura e il rilancio
del turismo, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 luglio 2014, n. 106 come da ultimo modificato
dall'articolo 183, comma 9, del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto Rilancio), convertito,
con modificazioni, dalla legge 17 luglio 2020, n. 77.

2 Rubricata “disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato” (legge di
stabilità 2016 – pubblicata in GU, serie generale n. 302 del 30 dicembre 2015 - supplemento ordinario
n. 70).

4

per le erogazioni liberali in denaro, di cui all’articolo 15, comma 1, lettere h) e i)

del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), che

restano, comunque, applicabili alle fattispecie non contemplate dal citato articolo

1 come, ad esempio, alle erogazioni per l’acquisto di beni culturali.

Chiarimenti in ordine all’applicazione delle agevolazioni in commento sono

stati già forniti con la circolare 31 luglio 2014, n. 24/E e con le risoluzioni 15

ottobre 2015, n. 87/E, 7 novembre 2017, n. 136/E e 15 luglio 2020, n. 40/E, a cui

si rimanda per ulteriori approfondimenti sul tema, nonché con le risposte ad istanze

d’interpello, recepite dalla presente circolare, che sono state fornite dalla scrivente

e pubblicate sul sito dell’Agenzia delle entrate nell’apposita sezione 3. Ulteriori

chiarimenti in ordine all’applicazione dell’agevolazione presenti sul portale Art-

bonus del Ministero nella sezione FAQ4.

Con la presente circolare, sentito il Ministero della cultura (di seguito anche

“MiC” o “Ministero”) competente per materia, si forniscono ulteriori chiarimenti

interpretativi, alla luce sia delle modifiche normative intervenute successivamente

che delle richieste pervenute da parte dei Contribuenti.

1 Ambito soggettivo

L'articolo 1, comma 1, del citato decreto legge n. 83 del 2014, prevede un

credito d'imposta pari al 65 per cento delle erogazioni liberali effettuate in denaro

da persone fisiche, enti non commerciali e soggetti titolari di reddito d'impresa per

interventi di manutenzione di beni culturali pubblici e sostegno di enti e luoghi

della cultura di appartenenza pubblica. Tale credito d’imposta è riconosciuto alle

persone fisiche e agli enti non commerciali nei limiti del 15 per cento del reddito

imponibile e ai soggetti titolari di reddito d’impresa nei limiti del 5 per mille dei

3 Vedi www.agenziaentrate.gov.it/portale/web/guest/normativa-e-prassi/risposte-agli- interpelli.
4 Vedi https://artbonus.gov.it/possibile-effettuare-erogazione-liberale-art-bonus-con-carta-di-credito-o-

di-debito.html.

5

ricavi annui, ripartito in tre quote annuali di pari importo.

Come stabilito dal Ministero nella risposta n. 452 del 7 ottobre 20205 l’Art-

bonus spetta anche con riferimento alle somme versate dagli associati di una

associazione culturale, senza fini di lucro, che abbia quale oggetto della propria

attività il miglioramento della condizione del patrimonio culturale e storico-

artistico del territorio di competenza, a condizione che le stesse abbiano il carattere

di liberalità.

Devono ritenersi inclusi tra i soggetti destinatari dell’Art-bonus anche i

professionisti e gli imprenditori che applicano il regime forfetario6, nonché gli

imprenditori e le imprese agricole, compresi coloro che producono reddito di

impresa, non essendo prevista nella norma alcuna limitazione in tal senso.

Non può, invece, fruire dell’agevolazione chi effettua una liberalità ad un

trust7 nel caso in cui quest’ultimo non amministra direttamente beni del patrimonio

culturale pubblico, bensì opera da “intermediario” tra i donatori e il beneficiario

finale, che resta unico proprietario dei beni culturali che si vogliono valorizzare

attraverso l’attività del trust.

In tal caso, infatti, il beneficiario finale delle erogazioni in parola è un

soggetto diverso dal trust, che pur traendo giovamento dalle attività poste in essere

da quest’ultimo, resta fuori dalla concreta amministrazione del fondo.

5 Rubricata “Articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212 - Credito di imposta Art-bonus
- Affidatario di un bene culturale pubblico – Fattispecie”.

6 Di cui all’articolo 1, commi 54 e seguenti della legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità 2015).
7 Istituto di origine anglosassone riconosciuto in Italia con la legge 16 ottobre 1989, n. 364 (in ratifica

della Convenzione de L'Aja del 1° luglio 1985), in vigore dal 1° gennaio 1992. Detto istituto si sostanzia
in un rapporto giuridico fiduciario mediante il quale un soggetto definito "disponente" (o settlor) - con
negozio unilaterale, cui generalmente seguono uno o più atti dispositivi - trasferisce ad un altro soggetto,
definito "trustee", beni (di qualsiasi natura), affinché quest'ultimo li gestisca e li amministri,
coerentemente con quanto previsto dall'atto istitutivo del trust per il raggiungimento delle finalità
individuate dal disponente medesimo (Cfr. anche circolare 20 ottobre 2022, n. 34/E).

6

2 Ambito oggettivo

Sotto il profilo oggettivo, l'articolo 1, comma 1, del citato decreto legge n. 83

del 2014, nella versione attualmente vigente, prevede che il credito d'imposta in

esame spetti per gli «interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni

culturali pubblici, per il sostegno degli istituti e dei luoghi della cultura di

appartenenza pubblica, delle fondazioni lirico sinfoniche e dei teatri di tradizione,

delle istituzioni concertistico-orchestrali, dei teatri nazionali, dei teatri di

rilevante interesse culturale, dei festival, delle imprese e dei centri di produzione

teatrale e di danza, nonché dei circuiti di distribuzione , dei complessi strumentali,

delle società concertistiche e corali, dei circhi e degli spettacoli viaggianti e per

la realizzazione di nuove strutture, il restauro e il potenziamento di quelle esistenti

di enti o istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono esclusivamente

attività nello spettacolo».

L’articolo 17 del decreto legge 17 ottobre 2016, n. 1898, ha ampliato le

tipologie di interventi originariamente agevolabili, stabilendo la fruibilità dell’Art-

bonus anche per le erogazioni liberali effettuate dal 19 ottobre 2016 (data di entrata

in vigore del decreto legge):

- a favore del Ministero per interventi di manutenzione, protezione e

restauro di beni culturali di interesse religioso di enti e istituzioni della

Chiesa cattolica o di altre professioni di cui all’articolo 9 del Codice dei

beni culturali9, presenti nei Comuni interessati dagli eventi sismici che si

sono succeduti a partire dal 24 agosto 201610;

- per il sostegno dell’Istituto superiore per la conservazione e il restauro,

nonché a favore dell’Opificio delle pietre dure e dell’Istituto centrale per

il restauro e la conservazione del patrimonio archivistico e librario.

8 Convertito dalla legge 15 dicembre 2016, n. 229.
9 Di cui al decreto legislativo n. 42 del 2004.
10 Cfr. allegato 1 del decreto legge 17 ottobre 2016, n. 189, rubricato “Elenco dei Comuni colpiti dal

sisma”.

7

Successivamente, con l’articolo 5 della legge 22 novembre 2017, n. 17511,

entrata in vigore il 27 dicembre 2017, la disciplina in parola è stata ulteriormente

estesa a tutti i settori dello spettacolo, prevedendo l’applicazione delle disposizioni

in materia di Art-bonus anche alle erogazioni effettuate in favore delle istituzioni

concertistico-orchestrali, dei teatri nazionali, dei teatri di rilevante interesse

culturale, dei festival, delle imprese e dei centri di produzione teatrale e di danza,

nonché dei circuiti di distribuzione, al fine di incentivare ulteriormente la

partecipazione dei privati al sostegno e al rafforzamento dei medesimi settori.

In particolare, con riferimento agli eventi cd. “festival”, nel corso dei lavori

parlamentari per l’approvazione della citata legge n. 175 del 2017, è stato stabilito

che l’agevolazione può essere riconosciuta esclusivamente ai soggetti pubblici e

privati organizzatori di tale tipologia di eventi in possesso dei requisiti previsti dal

decreto del Ministero dei beni e delle attività culturali e del turismo 27 luglio

201712.

Ai fini dell’applicazione dell’Art-bonus, è necessario che le erogazioni

liberali abbiano la finalità di finanziare13:

- gli interventi di manutenzione, protezione e restauro di beni culturali

pubblici;

- il sostegno di «istituti e luoghi della cultura di appartenenza pubblica»

come definiti dall'articolo 101 del Codice dei beni culturali e del paesaggio

di cui al decreto legislativo n. 42 del 2004, nonché delle fondazioni lirico-

sinfoniche e dei teatri di tradizione, delle istituzioni concertistico-

orchestrali, dei teatri nazionali, dei teatri di rilevante interesse culturale, dei

festival, delle imprese e dei centri di produzione teatrale e di danza, nonché

11 Rubricata “Disposizioni in materia di spettacolo e deleghe al Governo per il riordino della materia”
(pubblicato in GU serie generale n. 289 del 12 dicembre 2017).

12 Recante “Criteri e modalità per l’erogazione, l’anticipazione e la liquidazione dei contributi allo
spettacolo dal vivo, a valere sul fondo unico per lo spettacolo di cui alla legge 30 aprile 1985, n. 163.

13 Cfr. anche circolare 31 luglio 2014, n. 24/E.

8

dei circuiti di distribuzione come integrato dall’articolo 5, comma 1 della

legge n. 175 del 2017;

- la realizzazione di nuove strutture, restauro e potenziamento di quelle

esistenti di Enti o Istituzioni pubbliche che, senza scopo di lucro, svolgono

esclusivamente attività nello spettacolo;

- la realizzazione di interventi di restauro, protezione e manutenzione di beni

culturali pubblici, qualora vi siano soggetti concessionari o affidatari del

bene stesso.

Rientrano tra le spese agevolabili anche quelle sostenute per la progettazione

dei lavori sopra elencati.

Come anticipato in premessa, l’Art-bonus è riconosciuto anche nell’ipotesi

in cui le erogazioni liberali in denaro siano destinate ai soggetti concessionari o

affidatari dei beni oggetto di interventi di manutenzione, protezione e restauro di

beni culturali pubblici. In tali circostanze, però, il credito di imposta è vincolato

alla condizione che l’affidatario/concessionario destinatario delle erogazioni

liberali utilizzi le somme ricevute per le finalità e con le modalità stabilite per

l’esecuzione del progetto riguardante il bene culturale pubblico e che nella causale

del versamento delle somme sia riportato l’esplicito riferimento agli interventi

agevolabili.

Inoltre, sono ammissibili al beneficio fiscale in parola anche:

- le erogazioni liberali destinate al finanziamento delle attività indicate dalla

norma, attraverso iniziative di raccolta di fondi per un progetto,

un’istituzione o un’organizzazione (cd. “fundraising”) effettuate anche

tramite il crowdfunding14 (cfr. paragrafo 5.5.1);

14 “Il termine è composto dalle parole “crowd”, che indica una grande quantità di persone che hanno
qualcosa in comune o che si trovano riunite nello stesso luogo, e “funding”, che significa raccolta di

9

- le erogazioni liberali effettuate in favore di “soggetti dello spettacolo

riconducibili in astratto alle categorie previste dal citato decreto

ministeriale 27 luglio 2017 per l'accesso al FUS15, a prescindere dalla

concreta percezione di tali contributi”. In sostanza, il credito di imposta

spetta, nel rispetto di ogni altra condizione, indipendentemente dalla

circostanza che il percettore, che possiede i requisiti per l’accesso al FUS,

ne abbia effettivamente fruito. Tale conclusione deriva dalla volontà del

Legislatore “di sostenere il finanziamento di tutti quei soggetti che svolgano

stabilmente, in maniera strutturata e con continuità l’attività di spettacolo,

non rilevando l'effettivo riconoscimento a tali soggetti di ulteriori e diverse

agevolazioni pubbliche ai fini dell'ammissibilità all'Art-bonus”;

- «le erogazioni liberali destinate al sostegno della Fondazione di lirica

ordinaria, posto che, ai sensi dell’articolo 20 del predetto D.M. 27 luglio

2017, sono riconosciuti contributi a valere sul FUS agli organismi dello

spettacolo che svolgono “attività liriche ordinarie”, ossia che organizzano

manifestazioni liriche di cui all'articolo 27 della legge 14 agosto 1967, n.

800, e presentano le condizioni previste dal medesimo articolo 20».

Pertanto, soggetti destinatari delle erogazioni liberali agevolabili possono

essere non solo le fondazioni di lirica sinfonica ma anche quelle di lirica

ordinaria.

Con riferimento al caso specifico degli interventi di «realizzazione di nuove

strutture», destinate alle attività dello spettacolo, anche dal vivo, inoltre, il

riconoscimento del credito relativo è subordinato alla sussistenza cumulativa di tre

presupposti: la natura pubblica dell'ente destinatario dell'erogazione liberale,

denaro per un particolare scopo “Crowdfunding”, quindi, è un termine che sintetizza bene l’attività a
cui fa riferimento, ovvero il sostegno di un progetto da parte di tante persone disposte a finanziarlo
come forma di investimento o semplicemente perché credono nel suo valore sociale” (vd. glossario
www.economiapertutti.bancaditalia.it).

15 Fondo Unico per lo Spettacolo (FUS), istituito con legge 30 aprile 1985, n. 163. L’articolo 3 del comma
5 del decreto ministeriale 27 luglio 2017 definisce gli ambiti e i relativi settori di suddivisione per cui è
possibile presentare domanda di accesso ai contributi FUS.

10

l'assenza di scopo di lucro e lo svolgimento esclusivo da parte dell'ente pubblico

di attività di spettacolo.

In assenza anche di uno solo di questi caratteri, le erogazioni effettuate dai

finanziatori dell’intervento non sono ammesse al beneficio dell’Art-bonus.

Da ciò deriva che, nel caso di erogazioni liberali effettuate a favore di una

fondazione privata, anche se ha assunto la qualifica di ente del terzo settore, i

soggetti eroganti non potranno beneficiare dell’agevolazione in esame in difetto

del presupposto della veste pubblicistica16 da parte della fondazione.

Non sarà, altresì, possibile fruire dell’agevolazione in oggetto per le

erogazioni liberali effettuate a favore di un ente che abbia nel proprio Statuto

finalità istituzionali, di tipo diverso da quelle menzionate all’articolo 1, comma 1

del decreto 83 del 2014, come ad esempio nel caso di finalità istituzionali di tipo

assistenziale e previdenziale.

Non si può ritenere soddisfatto il requisito di “spontaneità”, caratteristica

propria di ogni erogazione liberale, nel caso di versamento di contributi

espressamente previsto ed imposto dallo Statuto dell’ente beneficiario.

Da ciò deriva altresì che il versamento dei contributi, finalizzato

all'accrescimento del fondo di gestione di un Ente, espressamente previsto ed

imposto dallo statuto del medesimo, fa venire meno, già di per sé, il requisito della

“spontaneità”, e ciò anche nelle ipotesi in cui quei contributi siano diversi da quelli

espressamente destinati ad accrescimento del patrimonio.

2.1 Requisito oggettivo di “appartenenza pubblica”

In merito al requisito oggettivo della “appartenenza pubblica” degli istituti e

dei luoghi della cultura di cui al citato comma 1, con la citata risoluzione n. 136/E

16 Cfr. paragrafo 2.1.

11

del 2017 è stato chiarito (interpretando in chiave “sostanziale”) che tale requisito

può considerarsi soddisfatto non solo quando i predetti «istituti o luoghi della

cultura» appartengono allo Stato, alle Regioni o agli altri Enti territoriali, ma anche

al ricorrere di talune caratteristiche.

A titolo esemplificativo ma non esaustivo, la citata risoluzione specifica che

l’“appartenenza pubblica” sussiste anche qualora l'istituto:

- sia costituito per iniziativa di soggetti pubblici e mantenga una

maggioranza pubblica dei soci e dei partecipanti;

- sia finanziato con risorse pubbliche. Con la risposta n. 453 pubblicata il 7

ottobre 2020, è stato precisato, acquisito il parere del Ministero, che la

condizione della appartenenza pubblica è soddisfatta anche «alla

ricorrenza del finanziamento con risorse pubbliche (seppur non

esclusive, che si affiancano ad altre componenti private)». Pertanto, può

ritenersi superato quanto indicato a tal proposito dalla risoluzione 136/E

del 2017.

- gestisce un patrimonio culturale di “appartenenza pubblica”, conferito in

uso al medesimo soggetto (cd. “concessionario”);

- sia sottoposto, nello svolgimento delle proprie attività, ad alcune regole

proprie della pubblica amministrazione, quali gli obblighi di trasparenza

o il rispetto della normativa in materia di appalti pubblici;

- sia sottoposto a controllo analogo di una Pubblica Amministrazione. Con

la risposta n. 451 del 7 ottobre 2020 è stato chiarito a riguardo che non

può ritenersi sufficiente, ai fini di tale controllo, la mera nomina di alcuni

membri del CdA da parte di Enti pubblici.

Come conseguenza di quanto appena illustrato, in presenza di una o più delle

suddette condizioni, gli istituti ed i luoghi della cultura di “appartenenza pubblica”

ma con personalità giuridica di diritto privato, ad esempio perché costituiti in

forma di fondazione, mantengono comunque una natura “sostanzialmente

pubblicistica” e, pertanto, le erogazioni liberali ricevute per il sostegno della loro

12

attività beneficiano del credito di imposta in esame.

La stessa natura pubblicistica viene, altresì, riconosciuta nel caso in cui il

bene culturale venga acquisito da un ente pubblico, quale ad esempio un Comune,

per il tramite di una «azienda speciale»17 di cui all’articolo 114 del TUEL18.

Di contro, la sola concessione di uno spazio pubblico da parte di un ente

pubblico (ad es. un Comune), per finalità espositive, non consente di integrare il

requisito dell'“appartenenza pubblica” in mancanza delle sopraelencate condizioni

tra cui, in particolare, la governance pubblica dell'ente destinatario delle erogazioni

liberali e concessionario dello spazio pubblico.

Come chiarito con la circolare 7 luglio 2022, n. 24/E sono, altresì, da

considerare escluse dall’Art-bonus le erogazioni finalizzate al recupero strutturale

ed artistico di un bene che non presenta le caratteristiche per essere considerato

“bene culturale pubblico”19.

Parimenti, non possono essere considerati “istituti della cultura” ai sensi del

citato articolo 101 del Codice dei beni culturali e del paesaggio, le fondazioni

istituite con la finalità di centri di formazione e ricerca. Conseguentemente, sono

ammissibili all'Art-bonus solamente le erogazioni liberali destinate dalle predette

Fondazioni ad interventi di manutenzione, protezione e restauro dei beni culturali

pubblici ad esse affidati, ma non quelle destinate al loro generico sostegno.

Si considerano di appartenenza pubblica anche i beni in comproprietà (o in

comunione) tra enti pubblici ed enti di natura privatistica in cui confluiscano beni

storico-artistici originariamente di proprietà esclusiva dei singoli enti. Ciò in

quanto la comproprietà (o la comunione) rende ciascun soggetto proprietario, per

indiviso, dell'universalità di cose.

17 Ovvero un «ente strumentale dell'ente locale dotato di personalità giuridica, di autonomia
imprenditoriale e di proprio statuto, approvato dal consiglio comunale o provinciale».

18 Decreto legislativo 18 agosto 2000, n. 267, rubricato “Testo Unico degli Enti Locali”.
19 Ai sensi del citato articolo 101 del Codice dei beni culturali e del paesaggio, di cui al decreto legislativo

22 gennaio 2004, n. 42, cfr. anche circolare 25 giugno 2021, n. 7/E.

13

3 Misura del credito di imposta

Il credito di imposta è riconosciuto alle persone fisiche e agli enti non

commerciali nei limiti del 15 per cento del reddito imponibile ed ai soggetti titolari

di reddito d’impresa nei limiti del 5 per mille dei ricavi annui, nella misura del 65

per cento ed è ripartito in tre quote annuali di pari importo.

In assenza di modifiche alla normativa di riferimento, si rinvia alla citata

circolare n. 24/E del 2014 per ulteriori approfondimenti.

4 Utilizzo e rilevanza del credito di imposta

Il comma 3 dell’articolo 1 prevede che «ferma restando la ripartizione in tre

quote annuali di pari importo (di cui al secondo periodo del comma 2), per i

soggetti titolari di reddito di impresa, il credito d’imposta è utilizzabile tramite

compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n.

241, e successive modificazioni» mentre le persone fisiche e gli enti che non

esercitano attività commerciali fruiscono del credito d’imposta nella dichiarazione

dei redditi, a partire da quella riferita all’anno in cui è stata effettuata l’erogazione

liberale.

Con la citata circolare n. 24/E del 2014 sono stati forniti specifici chiarimenti

sui limiti di utilizzo del credito in esame, che di seguito si riportano, tenendo conto

delle modifiche normative intervenute:

- in base a quanto previsto dal comma 4 dell’articolo in commento, il

credito di imposta non soggiace ai limiti di cui dall’articolo 1, comma 53,

della legge 24 dicembre 2007, n. 244. Di conseguenza, l’Art-bonus che,

al pari di tutti i crediti di imposta agevolativi concessi alle imprese, deve

essere indicato nella dichiarazione dei redditi, può essere fruito

annualmente senza alcun limite quantitativo e, pertanto, per importi anche

superiori al limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta

agevolativi;

14

- per espressa previsione normativa, all’Art-bonus non si applica neanche

il limite generale di compensabilità dei crediti di imposta e contributi, di

cui all’articolo 34 della legge n. 388 del 200020, pari a 2 milioni di euro a

decorrere dal 1° gennaio 2022;

- per le caratteristiche del credito in esame, non si applica neanche la

limitazione di cui all'articolo 31 del decreto legge n. 78 del 2010, che

prevede un divieto di compensazione ai sensi dell’articolo 17, comma 1,

del decreto legislativo n. 241 del 1997 dei crediti relativi alle imposte

erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed

accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro.

Come previsto nell’ultimo periodo del comma 3 del citato articolo 1, il

credito in esame «non rileva ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta

regionale sulle attività produttive». Per ulteriori approfondimenti, si rinvia alla

citata circolare n. 24/E del 2014.

5 Adempimenti necessari per la fruizione dell’Art-bonus

5.1 Adempimenti dei mecenati

Come chiarito con la citata circolare n. 24/E del 2014 in merito agli

adempimenti richiesti ai fini della fruizione dell’agevolazione in esame,

richiamando quanto già affermato nella risoluzione 14 giugno 2007, n. 133/E, le

erogazioni liberali sono ammissibili all’Art-bonus a condizione che:

- non sussistano forme di controprestazione o riconoscimenti di natura

economica, incompatibili con la natura di liberalità;

- non siano finalizzate ad un generico sostegno dell’attività del soggetto

beneficiario.

20 Come modificata dall’articolo 1, comma 72 della legge del 30 dicembre 2021, n. 234 (legge di bilancio
2022).

15

Il credito d'imposta non spetta per le erogazioni liberali effettuate in contanti

in quanto esse devono essere effettuate tramite utilizzo di sistemi di pagamento

“tracciabili” (ad esempio bonifico bancario, bollettino postale, o altri sistemi di

pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo n. 241 del 1997. Infatti,

per effetto del richiamo del predetto articolo 23, le erogazioni liberali possono

essere effettuate mediante carte di debito, di credito e prepagate, assegni bancari e

circolari ovvero altri sistemi di pagamento.

Come ribadito, da ultimo, con la citata circolare n. 24/E del 2022:

- il sostenimento dell’onere è documentato, in particolare, dalla ricevuta

del versamento bancario o postale ovvero, in caso di pagamento con carta

di credito, carta di debito o carta prepagata, dall’estratto conto della

società che gestisce tali carte;

- nel caso di pagamento con assegno bancario o circolare, ovvero

nell’ipotesi in cui dalla ricevuta del versamento bancario o postale o

dall’estratto conto della società che gestisce la carta di credito, la carta di

debito o la carta prepagata non sia possibile individuare il soggetto

beneficiario dell’erogazione liberale, il contribuente deve essere in

possesso della ricevuta rilasciata dal beneficiario dalla quale risulti, tra

l’altro, la modalità di pagamento utilizzata;

- dalla documentazione attestante il versamento oppure dalla ricevuta del

beneficiario deve essere sempre possibile individuare il carattere di

liberalità del pagamento.

Pertanto, il mecenate per poter documentare l’erogazione liberale ed ottenere

il beneficio fiscale, deve conservare, ai fini delle dichiarazioni dei redditi, l’estratto

conto della carta da cui si evinca l’importo del pagamento/liberalità ed il nome del

soggetto beneficiario, insieme ad una ricevuta che dovrà rilasciare l’ente

beneficiario dell’erogazione liberale, dalla quale risulti:

- il carattere di liberalità dell’erogazione;

- il nome/ragione sociale del mecenate;

16

- il riferimento all’art.1 del decreto Legge 31 maggio 2014 n. 83 cd. Art-

bonus;

- il soggetto e l’oggetto destinatario di erogazione;

- il titolo dell’intervento (facoltativo);

- la modalità di versamento utilizzata.

Nel caso di pagamento con carta di debito o credito, l’Art-bonus spetta solo

all’intestatario del conto corrente legato alla carta utilizzata per il pagamento.

Coerentemente con tale interpretazione, come chiarito dalla citata risoluzione

87/E del 2015, è possibile ad esempio fruire dell’Art-bonus, anche nell’ipotesi in

cui, sulla base di protocolli di intesa tra donante e beneficiario, la donazione è

effettuata provvedendo direttamente al pagamento delle fatture per la

progettazione e l’esecuzione dei lavori di restauro di un bene pubblico. Tale

modalità di sovvenzione non perde la natura di erogazione liberale in denaro, a

condizione che, in base ai predetti protocolli d’intesa, l’importo e la destinazione

della donazione siano previamente quantificati ed identificati.

Non sono, invece, ammissibili eventuali erogazioni effettuate tramite una

fornitura gratuita di beni - quali ad esempio materiale per l’effettuazione

dell’intervento - o prestazioni di servizio - come la posa in opera – trattandosi di

una erogazione liberale in natura e non in denaro.

Sempre con riferimento alle modalità di finanziamento a disposizione dei

mecenati, si segnala che l’articolo 88 del decreto Cura Italia21 prevede per gli

acquirenti di un biglietto relativo ad uno spettacolo cinematografico o teatrale,

annullato a seguito dell'emergenza epidemiologica da COVID-19, che non abbiano

21 Decreto legge 17 marzo 2020, n. 18 rubricato “Misure di potenziamento del Servizio sanitario nazionale
e di sostegno economico per famiglie, lavoratori e imprese connesse all'emergenza epidemiologica da
COVID-19” convertito con modificazioni dalla L. 24 aprile 2020, n. 27 e successivamente modificato
con D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito con modificazioni dalla L. 17 luglio 2020, n. 77, dal D.L.
28 ottobre 2020, n. 137, convertito con modificazioni dalla L. 18 dicembre 2020, n. 176, come
modificato dal D.L. 22 marzo 2021, n. 41, convertito con modificazioni dalla L. 21 maggio 2021, n.
69.

17

già avuto diritto alla restituzione materiale della somma pagata per assistere allo

spettacolo annullato, la possibilità di presentare, entro trenta giorni dalla data di

entrata in vigore del decreto, ovvero dalla diversa data della comunicazione

dell'impossibilità sopravvenuta della prestazione, un'istanza di rimborso al

soggetto organizzatore dell'evento, allegando il relativo titolo di acquisto22.

In particolare, la predetta disposizione prevedeva che, a seguito del

ricevimento dell'istanza di rimborso, l'organizzatore dell'evento provvedesse

all'emissione, a favore del richiedente, di un voucher di importo pari al titolo di

acquisto, da utilizzare entro trentasei mesi dall'emissione. In base a quanto previsto

dalla norma, inoltre, l'emissione di tale voucher assolveva i correlativi obblighi di

rimborso e non richiedeva alcuna forma di accettazione da parte del destinatario.

A seguito di richiesta di parere, il Ministero ha chiarito che l’eventuale

rinuncia a detti voucher da parte degli acquirenti dei biglietti è qualificabile quale

erogazione liberale in denaro, ammissibile all'Art-bonus, a condizione che venga

emessa apposita attestazione con la quale il donante/rinunciatario del voucher

riconosca e individui specificamente, nell'importo e nella causale, l'erogazione

liberale disposta in favore dell’ente beneficiario.

Infine, va tenuto presente che lo stesso lo Ministero ha, altresì, specificato

che non può essere qualificata erogazione liberale, né esservi assimilata, la

rinuncia parziale o totale del potenziale mecenate alla percezione di emolumenti

erogati dall’ente beneficiario per incarichi non onorifici ma contrattualmente

remunerati.

Altri strumenti di versamento: raccolta fondi tramite terzi soggetti
intermediari: il “crowdfunding”

In merito alla possibilità di applicare l’Art-bonus alle attività di raccolta

22 Cfr. risoluzione 15 luglio 2020, n. 40/E.

18

fondi, o fundraising, per il tramite di soggetti terzi, ad esempio piattaforme online

intermediarie, si ritiene, come chiarito dal Ministero, che i soggetti che effettuano

erogazioni liberali con tale modalità possano fruire dell’agevolazione, laddove

sussistano i requisiti richiesti dal citato articolo 1 del decreto legge n. 83 del 2014.

Ciò comporta che l’ammissibilità al beneficio fiscale in parola resta

subordinata sia alla condizione che le destinazioni e i beneficiari delle donazioni

rientrino tra quelli ammessi ai sensi della norma menzionata, sia alla sussistenza

delle condizioni di tracciabilità delle donazioni, che consentano di identificare il

donante, il beneficiario e l’importo versato nella sua interezza a quest’ultimo

tramite la piattaforma, la quale si pone come mero intermediario del trasferimento

dell’erogazione liberale tra i due soggetti.

La base di calcolo dell’Art-bonus deve essere, tuttavia, determinata al netto

dell’eventuale commissione spettante alla piattaforma di intermediazione per il

servizio reso. Detta commissione, qualora risulti a carico del donante, può essere

versata in aggiunta all’importo elargito quale liberalità oppure addebitata mediante

il suo scorporo dall’importo complessivamente trasferito al soggetto beneficiario.

In tale ultima ipotesi, è necessario che l’importo netto (base di calcolo per l’Art-

bonus) venga debitamente evidenziato nella ricevuta emessa dal beneficiario.

In presenza di donazioni effettuate per il tramite di terzi intermediari, è altresì

necessario che il Contribuente conservi, ed eventualmente fornisca in sede di

controllo documentale:

- la quietanza attestante l’erogazione liberale;

- la ricevuta emessa dal beneficiario attestante l’importo agevolabile.

In presenza di commissioni per il servizio di intermediazione, escluse dal

beneficio in parola, la società di crowdfunding ovvero il beneficiario

dell’erogazione devono attestare il relativo importo.

19

5.2 Adempimenti dei soggetti beneficiari

Secondo quanto previsto dal comma 5 del citato articolo 1, i soggetti

beneficiari, ivi inclusi i soggetti concessionari o affidatari di beni culturali pubblici,

devono comunicare mensilmente al Ministero della cultura l’ammontare delle

erogazioni liberali ricevute e darne pubblica comunicazione, anche con

un’apposita sezione nei propri siti web istituzionali, nell’ambito di una pagina

dedicata e facilmente accessibile al pubblico , ed nonché in un apposito portale,

gestito dal medesimo Ministero, in cui ai soggetti destinatari delle erogazioni

liberali sono associati tutte le informazioni relative allo stato di conservazione del

bene, gli interventi di ristrutturazione o riqualificazione eventualmente in atto, i

fondi pubblici assegnati per l’anno in corso, l’ente responsabile del bene, nonché

le informazioni relative alla fruizione, nel rispetto delle disposizioni recate dal

codice in materia di protezione dei dati personali23.

Il soggetto beneficiario dovrà, inoltre, rilasciare ai singoli mecenati, ai fini

della fruizione del beneficio, il documento attestante l’importo delle liberalità

ricevute, il mezzo di pagamento utilizzato nonché tutti i dettagli necessari ai fini

dell’individuazione dell’oggetto del finanziamento.

6 Applicabilità della ritenuta d’acconto del 4% di cui all’articolo 28,
comma 2 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973,
n. 600

Il secondo comma dell’articolo 28 del d.P.R. n. 60024 del 1973 prevede che

«le regioni, le provincie, i comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare

una ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto delle imposte indicate nel

comma precedente e con obbligo di rivalsa sull'ammontare dei contributi

23 Di cui al decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, come da ultimo aggiornato dalla legge 3 dicembre
2021, n. 205.

24 Rubricato “Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi” (pubblicato in GU
serie generale n. 268 del 16 ottobre 1963 – Supplemento Ordinario n. 1).

20

corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l'acquisto di beni strumentali».

In relazione all’ambito di applicazione di tale disposizione, è stato precisato

che la norma in commento individua i soggetti su cui grava l’obbligo di operare la

ritenuta, identificandoli nelle Regioni, Province, Comuni ed altri enti pubblici e

privati, delimitando il proprio ambito di applicazione al rispetto di due condizioni

(soggettiva e oggettiva), ovvero che:

a) il destinatario del contributo sia un’impresa;

b) i contributi non siano destinati all’acquisto di beni strumentali25.

Circa i destinatari del contributo la norma, come già precisato in diverse

risoluzioni26, ha voluto riferirsi con il termine «imprese» sia a soggetti che

rivestono la qualifica di imprenditori commerciali sia a soggetti che, pur non

rivestendo tale qualifica, abbiano conseguito redditi di natura commerciale o che

posseggano, più in generale, redditi la cui determinazione ha luogo sulla base delle

disposizioni disciplinanti il reddito d’impresa e, pertanto, ha voluto riferirsi anche

agli enti non commerciali che abbiano conseguito redditi d’impresa.

Per quanto concerne l’ambito oggettivo di applicazione della ritenuta,

l’articolo 28, secondo comma, stabilisce solo un limite negativo, assoggettando in

via generale alla ritenuta alla fonte a titolo d’acconto nella misura del 4 per cento

qualsiasi forma di contributo, ad eccezione dei contributi per l’acquisto di beni

strumentali.

La norma in sostanza non individua esattamente i contributi assoggettati a

ritenuta, ma si limita ad indicare quelli esclusi, dettando sostanzialmente un

principio di carattere generale in forza del quale tutti i contributi corrisposti alle

imprese dalle regioni, province, comuni, dagli enti pubblici e privati subiscono la

ritenuta alla fonte a titolo d’acconto, con la sola esclusione dei contributi per

25 Cfr. risoluzioni 17 giugno 2002, n. 193/E e 4 agosto 2004, n. 108/E.
26 Cfr. risoluzioni 8 maggio 1980, n. 531, risoluzione 5 giugno 1995, n. 150, 17 giugno 2002, n. 193/E e 4

agosto 2004, n. 108/E.

21

l’acquisto di beni strumentali.

Pertanto, sulla base dell’enunciato principio, e in riferimento all’applicabilità

della ritenuta del 4 per cento, alle erogazioni liberali effettuate dai mecenati sarà

necessario effettuare una valutazione sia sotto il presupposto soggettivo che

oggettivo. In particolare, sarà necessario individuare se il destinatario del

contributo sia un’impresa intesa sia come soggetto che riveste la qualifica di

imprenditore commerciale sia come soggetto che, pur non rivestendo tale qualifica,

abbia conseguito redditi di natura commerciale o che possegga, più in generale,

redditi la cui determinazione ha luogo sulla base delle disposizioni disciplinanti il

reddito d’impresa. In particolare, nel caso in cui il contributo venga erogato per

consentire alle associazioni no profit di promuovere attività per il perseguimento

dei fini istituzionali e sempre che dette attività non assumano il carattere della

commercialità, è da ritenersi che l’ente erogante sia esonerato dall’applicazione

della ritenuta di cui al citato articolo 28 del d.P.R. 600 del 1973, quando risulti

esplicitamente e formalmente dalla delibera di concessione del contributo che

questo è concesso per il compimento dei fini istituzionali e non per lo specifico

svolgimento di attività che, seppure collaterali a quelle d’istituto, assumono la

natura commerciale.

Verificata la presenza del presupposto soggettivo sarà necessario appurare

altresì il fine ultimo cui è destinato il contributo, escludendo dall’applicabilità della

ritenuta in oggetto, quelli destinati all’acquisto di beni strumentali.

Nell’effettuare tale valutazione sarà necessario, inoltre, tenere in

considerazione quanto specificatamente previsto dall’articolo 2 della legge 6

marzo 1980, n. 5427, per contributi corrisposti alle attività regolate dalla legge 14

agosto 1967, n. 80028, intese a favorire la formazione musicale, culturale e sociale

27 Rubricato “Interventi a sostegno delle attività musicali” (pubblicato in GU serie generale n. 70 del 12
marzo 1980).

28 Rubricata “Nuovo ordinamento degli enti lirici e delle attività musicali” (pubblicato in GU serie
generale n. 233 del 16 settembre 1967).

22

della collettività nazionale, per i quali non si applica la ritenuta d’acconto di cui

all'articolo 28, comma 2, del d.P.R. n. 600 del 1973.

7 Note finali

Come precisato con la circolare 7 maggio 2021, n. 4/E, in presenza di istanze

in tema di Art-bonus, che propongano questioni di carattere interpretativo

riguardanti la norma fiscale e che necessitino di coordinamento con il Ministero

della cultura, le Direzioni regionali inoltrano «per richiesta di intervento» - - gli

interpelli e le consulenze giuridiche alla Divisione contribuenti, che fungerà da

intermediario tra le parti coinvolte e che, infine, fornirà direttamente la risposta al

Contribuente istante.

A seguito della pubblicazione del presente documento di prassi e con

riferimento alle sole istanze la cui risposta non necessiti dell’intervento del

Ministero in merito all’ambito di applicazione della misura agevolativa in esame,

le Direzioni regionali potranno dare il proprio parere direttamente ai Contribuenti

istanti, fornendo la relativa risposta.

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni

provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Ernesto Maria Ruffini

firmato digitalmente