Circolare Agenzie Entrate 35/E del 28/12/2023

CIRCOLARE N. 35/E

Roma, 28 dicembre 2023

OGGETTO: Riduzione a metà dell’aliquota Ires ex articolo 6 del d.P.R. 29

settembre 1973, n. 601 – Ulteriori chiarimenti – Indicazioni sul

regime agevolato per la tassazione degli utili percepiti dagli enti non

commerciali, introdotto dall’articolo 1, commi da 44 a 47, della legge

30 dicembre 2020, n. 178

2

INDICE

Premessa ............................................................................................................ 3

1. Fondazioni di origine bancaria.................................................................. 5

1.1. Attività non-profit svolta dalla FOB indirettamente o tramite erogazione

in beneficenza delle somme costituite dall’Ires risparmiata ..................... 5

2. Enti religiosi civilmente riconosciuti ......................................................... 8

2.1. Redditi derivanti dal godimento del patrimonio immobiliare: chiarimenti

in ordine alle condizioni richieste per beneficiare dell’agevolazione ...... 8

2.1.1 Concetto di gratuità dell’attività istituzionale ....................................... 9

2.1.2. Gestione statico conservativa del patrimonio immobiliare ................. 10

2.1.3. Impiego parziale, nell’attività istituzionale, dei proventi ritratti dalla

locazione/vendita, che hanno beneficiato della riduzione Ires .............. 11

2.2. Attività commerciali, strumentali ai fini di religione o di culto, esercitate

in maniera marginale ............................................................................... 13

2.3. Istituti per il sostentamento del Clero ...................................................... 14

2.4. Assolvimento dell’onere probatorio ......................................................... 17

3. Enti di assistenza e beneficenza ............................................................... 19

4. Detassazione degli utili percepiti dagli enti non commerciali di cui

all’articolo 1, commi da 44 a 47, legge 30 dicembre 2020, n. 178 ......... 20

5. Cumulabilità riduzione Ires e detassazione degli utili ............................ 25

3

Premessa

Con la circolare n. 15/E del 17 maggio 2022, sono stati forniti chiarimenti sulla

portata e sull’ambito applicativo dell’articolo 6 del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, recante il dimezzamento dell’aliquota Ires,

con riguardo ad alcune tipologie di soggetti richiamati dalla norma, tra cui le

fondazioni di origine bancaria di cui al decreto legislativo 17 maggio 1999, n. 153

(di seguito: FOB) e gli enti religiosi civilmente riconosciuti.

Con la presente circolare, tenuto conto anche di alcuni quesiti pervenuti, si

forniscono ulteriori chiarimenti sia con riferimento ai soggetti sopra menzionati, sia

con riguardo agli enti di assistenza e beneficenza, nonché alla compatibilità della

predetta riduzione Ires con il regime agevolato per la tassazione degli utili percepiti

dagli enti non commerciali, introdotto dall’articolo 1, commi da 44 a 47, della legge

30 dicembre 2020, n. 178.

Con riferimento alle FOB, con la circolare 15/E è stato chiarito che, sotto la

vigenza della c.d. “legge Ciampi”, anche dopo l’abrogazione della norma che

espressamente riconosceva in loro favore l’applicabilità del citato articolo 6 (in

specie, l’articolo 12, comma 2, del d.lgs. n. 153 del 1999), «va riconosciuta la

possibilità di accedere al regime agevolativo in esame, al ricorrere dei necessari

presupposti, come avveniva nei periodi di vigenza della “legge Amato”, secondo i

criteri interpretativi fissati con la […] circolare n. 69/E del 2007».

Più precisamente, al fine di beneficiare del dimezzamento dell’aliquota Ires,

le FOB hanno l’onere di dimostrare:

- la loro riconducibilità, sia dal punto di vista formale che sostanziale, ad una

delle categorie di enti specificamente indicate dal comma 1 dell’articolo 6 del d.P.R.

n. 601 del 1973 (rilevano, in specie, le categorie di cui alla lettera a), cioè: «enti ed

istituti di assistenza sociale, [...], enti di assistenza e beneficenza» e alla lettera b),

cioè «istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine

4

di lucro, [...], fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di

esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali»);

- di non svolgere attività che ne connotino la natura imprenditoriale secondo i

canoni individuati dalla giurisprudenza comunitaria e nazionale, nonché dalla

Commissione europea, illustrati nei citati documenti di prassi.

Con riferimento agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, la cui

equiparazione per legge agli enti con “finalità di beneficenza o istruzione” ne

consente la riconducibilità nella categoria di cui alla lettera c) del comma 1

dell’articolo 6, la circolare n. 15/E ha confermato1 l’applicazione della riduzione

Ires per i redditi derivanti dalle attività “diverse” da quelle di “religione o di culto”,

ancorché commerciali, a condizione che le “attività diverse” siano svolte in maniera

non prevalente e siano in rapporto di “strumentalità immediata e diretta” con i fini

di “religione o di culto”.

È stata inoltre riconosciuta l’applicazione della riduzione Ires anche ai redditi

derivanti dal godimento statico-conservativo del patrimonio immobiliare (locazione

e/o vendita di immobili), subordinata alla contestuale ricorrenza delle seguenti

condizioni:

- si configuri in concreto un mero godimento del patrimonio immobiliare e non

lo svolgimento di un’attività commerciale. Al riguardo, sono stati indicati, a titolo

esemplificativo, alcuni elementi che possono costituire indici significativi per

stabilire la sussistenza o meno di un’organizzazione in forma di impresa;

- i proventi ritratti dalla locazione o dalla vendita siano effettivamente

impiegati nelle attività di religione o di culto.

La circolare, inoltre, ha precisato che i chiarimenti forniti in ordine agli enti

ecclesiastici, sempreché si riscontrino previsioni analoghe nelle leggi di

approvazione degli accordi e delle intese tra lo Stato italiano e le relative confessioni

1
In linea con la risoluzione n. 91/E del 19 luglio 2005 e con il costante indirizzo della giurisprudenza di
legittimità.

5

religiose, valgono anche per gli enti con fini di religione o di culto appartenenti a

confessioni religiose diverse dalla Chiesa cattolica, che siano equiparati per legge

agli “enti con finalità di beneficenza o di istruzione”.

Ciò posto, saranno forniti ulteriori precisazioni per le FOB, con riferimento

alle modalità di svolgimento dell’attività e, per gli enti religiosi civilmente

riconosciuti, con riguardo al concetto di “gratuità” dell’attività istituzionale, agli

elementi che connotano la gestione statico conservativa del patrimonio immobiliare,

alle modalità di utilizzo dei proventi ritratti dalla locazione o dalla vendita, che

hanno beneficiato della riduzione Ires, nonché chiarimenti per gli Istituti per il

Sostentamento del Clero (ISC).

1. Fondazioni di origine bancaria

Con specifico riferimento alle modalità di esercizio dell’attività istituzionale

e alla possibilità per le FOB di fruire della riduzione dell’imponibile Ires, la citata

circolare n. 15/E ha precisato che occorre comprovare tra l’altro lo svolgimento in

modo diretto ed esclusivo di attività di promozione sociale e culturale.

Sul punto si forniscono di seguito ulteriori chiarimenti.

1.1. Attività non-profit svolta dalla FOB indirettamente o tramite erogazione

in beneficenza delle somme costituite dall’Ires risparmiata

Sono sorti dubbi interpretativi in ordine alla possibilità di applicare la

riduzione Ires ancorché l’attività istituzionale sia esercitata dalle FOB in via

indiretta, attraverso l’erogazione di contributi ad altri enti non-profit (erogazione

totale o parziale delle somme derivanti dall’ Ires risparmiata).

La richiamata circolare n. 15/E ha chiarito che, in generale, per beneficiare

della riduzione a metà dell’aliquota Ires, occorre in primo luogo rientrare in una

delle categorie di “enti” espressamente indicate nel comma 1 dell’art. 6 e, ai sensi

del successivo comma 2, essere dotati di personalità giuridica.

6

Sempre la medesima circolare al paragrafo 2 ha precisato che, ai fini della

fruizione della riduzione di aliquota Ires, il requisito soggettivo è necessario ma non

sufficiente, in quanto la ratio dell’agevolazione in argomento trae origine dal

giudizio di “meritevolezza” (rilevanza dell’interesse pubblico e/o dell’utilità

sociale) sulle attività svolte dai soggetti beneficiari da cui derivano ricavi da

assoggettare ad imposta sui redditi.

L’appartenenza ad una delle categorie previste dalla norma agevolativa,

dunque, va dimostrata non solo sotto il profilo formale, con riferimento agli scopi

individuati dalle norme e dallo statuto, ma anche dal punto di vista sostanziale

considerato che la natura dell’attività in concreto esercitata dall’ente prevale,

comunque, sul fine dichiarato.

Con riferimento all’ambito oggettivo, invece, la riduzione dell’aliquota Ires

si applica ai redditi derivanti dallo svolgimento delle attività istituzionali da parte

degli enti individuati dalla norma quali meritevoli del trattamento agevolativo.

Ciò posto, la citata circolare n. 15/E, con riferimento alle modalità di

esercizio dell’attività istituzionale e alla possibilità per le FOB di fruire della

riduzione dell’imponibile Ires, ha riportato il parere dell’Avvocatura Generale dello

Stato che ha sottolineato l’importanza del «rigore probatorio richiesto dalla

richiamata giurisprudenza della Corte di Cassazione, in ossequio al quale “occorre

la dimostrazione che tali attività abbiano costituito le uniche espletate dall’ente”

(arg. ex Cass. SS.UU. 27619/2006), presupposto indispensabile per legittimare la

conclusione della riconducibilità degli enti in questione alla platea dei beneficiari

dell’agevolazione di cui all’art. 6 D.P.R. 601/1973 (non in quanto Fondazioni

bancarie, ma solo) per aver comprovato lo svolgimento in modo diretto ed esclusivo

di attività di promozione sociale e culturale».

Si osserva che in base al tenore dell’articolo 6 del d.P.R. n. 601 del 1973

l’agevolazione è riservata a “soggetti” che svolgono specifiche attività, ovvero come

evidenzia sempre la circolare n. 15/E del 2022 nella premessa, a “determinati

7

soggetti individuati dalla norma in relazione ad attività caratterizzate da una

marcata utilità sociale”.

Pertanto, ai fini della riconducibilità alla platea dei soggetti indicati

nell’articolo 6, occorre che l’ente dimostri di essere un soggetto che esercita in modo

diretto le attività meritorie. Con riferimento alle FOB, peraltro, il parere

dell’Avvocatura Generale dello Stato, richiamato testualmente nella circolare n.

15/E del 2022, ha evidenziato che “presupposto indispensabile” per la loro

riconducibilità nel novero dei beneficiari del citato articolo 6 è comprovare lo

«svolgimento in modo diretto ed esclusivo di attività di promozione sociale e

culturale».

Ciò appare coerente a livello sistemico con le intenzioni del legislatore che,

con l’articolo 6 ha inteso agevolare i soggetti ivi contemplati per lo svolgimento

diretto da parte degli stessi delle attività meritevoli di un trattamento fiscale di

favore; con altre previsioni normative recanti agevolazioni fiscali (tra cui ad es.

detassazione utili, deduzioni/detrazioni per le erogazioni liberali, crediti d’imposta),

ha inteso, invece, agevolare “il finanziamento” delle attività svolte da enti non-

profit.

Inoltre, è rispondente a quanto sinora affermato in ordine al concetto di

“beneficenza” nell’ambito del non-profit che riguarda solo le attività “direttamente”

svolte dall’ente a favore di soggetti svantaggiati o meritevoli di tutela.

Si segnala, infatti, che l’attività di beneficenza “indiretta” è stata disciplinata

dal Legislatore specificamente e limitatamente per le ONLUS con un’apposita

norma e ciò in quanto tout court nel concetto di “beneficenza” non era possibile

ricomprendere le ipotesi di “mero finanziamento” o beneficenza indiretta2

2 L’art. 30, comma 4, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185 ha così disposto: «All’art. 10 del decreto

legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, dopo il comma 2 è inserito il seguente: 2-bis. Si considera attività di
beneficenza, ai sensi del comma 1, lettera a), numero 3), anche la concessione di erogazioni gratuite in
denaro con utilizzo di somme provenienti dalla gestione patrimoniale o da donazioni appositamente

8

Gli enti filantropici invece sono stati disciplinati in modo organico solo con

il Codice del Terzo settore, di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 1173 e,

come noto, non sono ricompresi tra gli enti di cui all’articolo 6 del d.P.R. n. 601 del

1973.

2. Enti religiosi civilmente riconosciuti

2.1. Redditi derivanti dal godimento del patrimonio immobiliare: chiarimenti

in ordine alle condizioni richieste per beneficiare dell’agevolazione

La circolare 15/E del 2022 ha chiarito che la riduzione Ires può applicarsi ai

redditi derivanti dal godimento statico-conservativo del patrimonio immobiliare,

qualora si configuri in concreto un “mero” godimento del patrimonio immobiliare

(quindi non si realizzi l’esercizio di un’attività commerciale) e i proventi ritratti

dalla locazione o dalla vendita siano effettivamente impiegati nelle attività di

religione o di culto.

Ai fini dell’applicazione dell’articolo 6 del d.P.R. n. 601 del 1973 ai redditi

derivanti dal godimento del patrimonio immobiliare, la richiamata circolare ha

considerato l’elemento della “gratuità” quale presupposto immanente dei “fini di

religione o di culto”, insito nell’attività istituzionale dell’ente “religioso”.

Al riguardo, si ritiene opportuno fornire ulteriori precisazioni con specifico

riferimento:

- al concetto di “gratuità”, innanzi richiamato;

- agli elementi che connotano la gestione statico conservativa del patrimonio

immobiliare;

raccolte, a favore di enti senza scopo di lucro che operano prevalentemente nei settori di cui al medesimo
comma 1, lettera a), per la realizzazione diretta di progetti di utilità sociale».

3 Con specifiche disposizioni contenute negli articoli da 37 a 39 del CTS.

9

- all’impiego parziale nell’attività istituzionale dell’ente dei proventi ritratti

dalla locazione o dalla vendita, che hanno beneficiato della riduzione Ires.

2.1.1 Concetto di gratuità dell’attività istituzionale

Preso atto che, come indicato nella circolare n. 15/E, lo svolgimento delle

attività di religione o di culto avviene prevalentemente a titolo gratuito, il

raggiungimento del fine istituzionale da parte dell’ente religioso è reso possibile

proprio dall’esistenza di mezzi economici ritraibili dal patrimonio dell’ente che, di

fatto, assumono valenza “sostitutiva” dei redditi non realizzabili dall’ente in virtù

dei suoi scopi istitutivi.

Per tale categoria di enti, il patrimonio immobiliare rappresenta infatti il mezzo

di finanziamento delle attività rese in assenza di corrispettivi.

Tuttavia, occorre considerare che nella pratica potrebbero rilevarsi casi in cui

in relazione ad alcune “attività dirette” ai fini di religione o di culto (ossia quelle

«dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e

dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana») l’ente

riceva contributi, rimborsi spese o quote partecipative (es. quota iscrizione

catechismo, quote ricevute per la formazione del clero dei religiosi ecc.) prive del

carattere reddituale in quanto non corrisposti/elargiti a titolo di corrispettivo

dell’attività istituzionale svolta dall’ente.

Al riguardo si ritiene che la circostanza che un ente nello svolgimento della

sua attività istituzionale (di religione o di culto) sia destinatario di contributi privi

comunque dell’elemento della corrispettività, non fa venire meno il carattere della

gratuità.

Pertanto, anche in tali ipotesi resta confermata l’agevolazione.

10

2.1.2. Gestione statico conservativa del patrimonio immobiliare

La riduzione Ires può applicarsi ai proventi derivanti dalla locazione del

patrimonio immobiliare al ricorrere di due condizioni: che i proventi siano destinati

all’attività istituzionale e, non sia configurabile, nell’attività di gestione, un’attività

organizzata in forma d’impresa.

Come precisato dalla circolare n. 15/E, al fine di escludere lo svolgimento di

una attività organizzata in forma di impresa, occorre verificare, caso per caso, che

l’ente non impieghi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul

mercato, ovvero che non si avvalga di altri strumenti propri degli operatori di

mercato. La sussistenza o meno di un’organizzazione in forma di impresa va

riscontrata in base a circostanze di fatto, valutando il complesso degli elementi che

caratterizzano in concreto la situazione specifica.

Fermo restando che la verifica della sussistenza del requisito della commercialità

dell’attività svolta richiede una valutazione, da effettuare caso per caso, delle

modalità con le quali è svolta la gestione del patrimonio immobiliare, si evidenzia

che elementi, quali ad esempio la numerosità degli immobili, la durata dei contratti

di locazione, le risorse destinate a tale scopo, costituiscono, in via generale, indici

rilevanti ma non esaustivi per stabilire l’esistenza dei presupposti ai fini della

fruizione dell’agevolazione in argomento.

A titolo esemplificativo, si potrebbe incorrere in una gestione degli immobili di

tipo commerciale nel caso in cui l’ente disponga di una pluralità di immobili che

concede in locazione per brevi periodi di tempo, pubblicizzando gli annunci relativi

alla locazione dei propri immobili anche attraverso portali telematici, e assicurando

una determinata gamma di servizi accessori (fornitura di pasti, auto, guide turistiche

o altri servizi collaterali) che implichi l’adozione di un sistema organizzativo

complesso.

Diversamente, la semplice riscossione di canoni derivanti da contratti di

locazione di durata pluriannuale, anche se riferita a un numero rilevante di immobili,

11

non implica di per sé lo svolgimento di un’attività commerciale, in quanto, in questo

caso, l’ente si limita a gestire il proprio patrimonio attraverso un impiego minimo

di risorse, comunque rapportate all’entità del patrimonio stesso e alle necessità della

sua gestione statico conservativa e di mero godimento patrimoniale.

Dagli esempi sopra riportati, si evince che l’eventuale gestione imprenditoriale

della locazione dovrà essere accuratamente valutata sulla base della presenza

contemporanea di una pluralità degli elementi sopra descritti e non sulla base di un

singolo elemento.

In ultimo si precisa che rientrano tra i redditi agevolabili anche quelli catastali

inerenti gli immobili strumentali all’attività istituzionale agevolata svolta dall’ente

e quelli degli immobili non locati.

2.1.3. Impiego parziale, nell’attività istituzionale, dei proventi ritratti dalla

locazione/vendita che hanno beneficiato della riduzione Ires

Nella circolare n. 15/E è stato affermato che per beneficiare della riduzione

Ires i proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare devono

essere effettivamente impiegati nell’attività istituzionale dell’ente.

In sostanza, i proventi conseguiti non sono utilizzabili per finalità diverse da

quella istituzionale, rilevando a tal fine che i proventi agevolati siano effettivamente

destinati alla suddetta attività.

Al riguardo, occorre considerare che l’ammontare dei proventi agevolati non

deve necessariamente essere utilizzato, integralmente e nel medesimo periodo

d’imposta, per finanziare l’attività istituzionale.

Pertanto, potrebbe verificarsi che l’ente reimpieghi nell’attività istituzionale

solo una parte di proventi conseguiti, in quanto:

- l’impiego nell’attività istituzionale non si realizza con riferimento ad un

solo periodo d’imposta, ma nel tempo;

12

- utilizza parte degli stessi per finanziare un’altra attività, svolta dagli stessi

enti religiosi, del pari agevolabile ai sensi dell’art. 6 del d.P.R. n. 601 del

1973;

- destina parte dei proventi per sostenere costi relativi a interventi su

immobili che si sviluppano in più periodi d’imposta o per finanziare

progetti futuri (lavori o progetti anche approvati ma non ancora iniziati)

volti alla costruzione di beni strumentali alle attività istituzionali, alla

manutenzione/risanamento del patrimonio immobiliare (anche in termini

migliorativi) per consentire un uso idoneo alle finalità proprie dell’ente.

Tali circostanze non comportano la decadenza dall’agevolazione fruita, pur

restando fermo l’onere di provare, con apposita documentazione, l’utilizzo dei

proventi per le finalità istituzionali, ancorché ripartito in più annualità.

Nel successivo paragrafo 3.4 saranno forniti chiarimenti in ordine

all’assolvimento dell’onere probatorio.

Invero, in considerazione dell’impiego in più anni delle somme destinate a

finanziare l’attività istituzionale, si ritiene non causa di disconoscimento

dell’agevolazione, l’eventuale impiego dei predetti proventi in attività finanziarie

prive di rischio, per un tempo e durata coerente con il programma di reimpiego

nell’attività istituzionale (ad esempio in titoli di Stato).

In tali casi gli interessi percepiti e i proventi realizzati in caso di alienazione

dei titoli stessi saranno anch’essi impiegati nell’attività istituzionale.

Infine, come previsto nella circolare n. 15/E nell’ipotesi in cui l’ente svolga

solo attività di religione o di culto, il reinvestimento nelle attività istituzionali

rappresenta l’unica destinazione possibile dei proventi derivanti dal godimento del

patrimonio immobiliare.

Di contro, nell’ipotesi in cui l’ente, oltre all’attività istituzionale, svolga anche

altre attività diverse non totalmente finanziate dai proventi derivanti da

quest’ultime, al fine di beneficiare della riduzione Ires sui proventi ritratti dal mero

13

godimento del patrimonio immobiliare, dovrà dimostrare di avere altri redditi

assoggettati ad aliquota ordinaria che, al netto delle imposte, siano “sufficienti” a

finanziarle.

2.2. Attività commerciali, strumentali ai fini di religione o di culto, esercitate

in maniera marginale

Come illustrato in premessa, la circolare n. 15/E del 2022, in linea con

l’orientamento consolidato della giurisprudenza di legittimità, ha precisato che la

riduzione dell’aliquota Ires è applicabile ai redditi derivanti dalle attività “diverse”

da quelle di “religione o di culto”, ancorché commerciali, esercitate in via marginale

dagli enti religiosi civilmente riconosciuti, a condizione che dette attività si pongano

in rapporto di strumentalità immediata e diretta con i fini di religione o di culto.

In particolare, si ritiene che sussista un nesso di “strumentalità immediata e

diretta” qualora l’attività diversa sia strettamente legata all’attività istituzionale

agevolabile, in modo che la prima non avrebbe ragione di esistere senza la seconda,

ovvero «che l’attività medesima sia “coerente” con il fine perseguito e non sia

indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine» (cfr., ex

multis: Cass. n. 526 del 14 gennaio 2021; n. 25586 del 13 dicembre 2016; n. 22493

del 2 ottobre 2013).

La stretta connessione con l’attività istituzionale può desumersi a titolo

esemplificativo, nell’ipotesi in cui un ente ecclesiastico (parrocchia, diocesi, istituto

religioso, fondazione), nello svolgimento dell’attività di formazione del clero e dei

religiosi, di catechesi e di educazione cristiana dei fedeli, nonché nell’ambito di

specifici percorsi religiosi dedicati ai fedeli, gestisca una struttura ricettiva riservata

ai soli destinatari di dette attività o percorsi, che si pone in un rapporto strumentale

e accessorio alla finalità religiosa, i relativi proventi sono agevolabili.

14

In tale ipotesi l’attività è agevolabile in quanto non riconducibile ad una

normale attività ricettiva in considerazione delle diverse regole di accesso alla

struttura, svolgimento e fruizione della stessa.

Coerentemente, l’agevolazione non si applica ai proventi derivanti dalla

gestione di strutture turistiche per le quali è assente il collegamento con la sfera di

religione o culto. Al riguardo si precisa che la presenza di una cappella all’interno

della struttura di per sé non è sufficiente a considerare sussistente tale collegamento.

Possono altresì fruire dell’agevolazione Ires i proventi derivanti dalla gestione

di bar parrocchiali o dell’oratorio, ubicati in locali interni alla struttura dell’ente

religioso privi di accesso diretto da strada, aventi finalità di aggregazione sociale in

continuità con l’azione di educazione e formazione cristiana; o ancora i proventi

derivanti dalla gestione di sale parrocchiali/della comunità nei casi di

programmazione a tema religioso o comunque connesso con il fine di religione o di

culto.

2.3. Istituti per il sostentamento del Clero

La circolare n. 15/E del 2022 non ha trattato specificamente gli Istituti per il

sostentamento del Clero (ISC), per i quali si attendeva un pronunciamento della

Corte di cassazione, avvenuto nel 2023.

Infatti, successivamente alla pubblicazione del predetto documento di prassi

sono intervenute alcune pronunce della Suprema Corte che, in sintesi, hanno

affermato che anche gli ISC, il cui fine di religione o di culto è insito e non deve

essere accertato, possono svolgere al pari della generalità degli enti ecclesiastici

attività diverse da quelle istituzionali (cfr. sentenza n. 1164 del 16 gennaio 2023;

ord. n. 9409 del 24 febbraio 2023; ord. n. 9394 del 5 aprile 2023 e ord. n. 10400 del

18 aprile 2023).

I predetti enti, che istituzionalmente gestiscono il patrimonio immobiliare al

fine di reperire i mezzi finanziari per il sostentamento del clero, rivestono una

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posizione particolare rispetto alla generalità degli enti ecclesiastici stante proprio la

loro specifica finalità istituzionale.

Previsti dal Codice di diritto canonico, detti enti sono istituiti e disciplinati

dagli articoli 21-28 della legge 20 maggio 1985, n. 222.

In particolare, l’articolo 22 della citata legge n. 222 del 1985 riconosce loro la

natura di ente ecclesiastico civilmente riconosciuto prevedendo che «L’Istituto

centrale e gli altri Istituti per il sostentamento del clero acquistano la personalità

giuridica civile dalla data di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del decreto del

Ministro dell’interno, che conferisce ad essi la qualifica di ente ecclesiastico

civilmente riconosciuto».

In conformità agli articoli 21 e 22 della legge n. 222 del 1985, gli enti religiosi

in esame acquisiscono la qualifica di ente ecclesiastico civilmente riconosciuto con

decreto del Ministero dell’Interno.

Si evidenzia che, in forza del successivo articolo 24 della medesima legge,

ogni Istituto «provvede, in conformità allo statuto, ad assicurare, nella misura

periodicamente determinata dalla Conferenza episcopale italiana, il congruo e

dignitoso sostentamento del clero che svolge servizio in favore della diocesi».

Inoltre, l’articolo 35 della citata legge n. 222 del 1985 dispone che gli ISC

provvedono con i redditi del loro patrimonio all’integrazione economica

eventualmente spettante ai sacerdoti della diocesi, salvo l’intervento dell’Istituto

centrale nel caso in cui questi fossero insufficienti. Nell’ipotesi, in cui le risorse

risultassero eccedenti, «parte degli eventuali avanzi di gestione è versata all’Istituto

centrale nella misura periodicamente stabilita dalla Conferenza episcopale

italiana».

Con le richiamate pronunce, la Corte di cassazione afferma che dal complesso

delle disposizioni sopra riportate «si evince pertanto che il legislatore non ha

escluso, ed anzi ha presupposto, che l’istituto diocesano per il sostentamento del

clero possa svolgere, accanto ad attività di religione o di culto, anche ulteriori

16

compiti, ed in particolare anche attività di natura e rilevanza economica e

commerciale, finalizzate alla produzione di quei redditi del proprio patrimonio

attraverso i quali provvedere ad integrare, se necessario, la remunerazione

spettante al clero che svolge servizio in favore della diocesi, per assicurare il

congruo e dignitoso sostentamento di ogni sacerdote».

La Cassazione evidenzia che «Coerentemente con la ratio legis, la

disposizione recata dal D.P.R. n. 601 del 1973, art. 6 in via di principio, deve

applicarsi anche ai proventi derivanti dalla locazione del patrimonio immobiliare

(come nel caso di immobili ricevuti per lasciti e donazioni o come tipicamente negli

istituti diocesani), a due condizioni, imposte dai principi sopra esposti (e che

appaiono richiamate anche nella recente circolare dell’Agenzia delle entrate n. 15E

del 17 maggio 2022).

In primo luogo, si deve essere in presenza di un mero godimento del

patrimonio immobiliare, finalizzato al reperimento di fondi necessari al

raggiungimento dei fini istituzionali dell’ente, che si configura quando la locazione

di immobili si risolve nella mera riscossione dei canoni, senza una specifica e

dedicata organizzazione di mezzi e risorse funzionali all’ottenimento del risultato

economico».

Inoltre, «ove si verta in ipotesi di mero godimento, occorre poi che tali

proventi siano effettivamente ed esclusivamente impiegati nelle attività di "religione

o di culto" e cioè nel fine istituzionale dell’ente».

Infatti, «la sussistenza delle predette condizioni garantisce che il godimento

in chiave meramente conservativa del patrimonio immobiliare, i cui proventi

costituiscono i mezzi necessari per il perseguimento dello scopo principale, non si

ponga in contrasto con le finalità ideali e non economiche perseguite dall’ente».

In proposito, quindi, in linea con quanto già chiarito dalla circolare n. 15/E,

anche gli ISC sui proventi derivanti dalla gestione del patrimonio immobiliare, in

17

assenza del carattere imprenditoriale e purché siano impiegati nell’attività

istituzionale, potranno applicare la riduzione Ires.

In considerazione delle particolari finalità istituzionali assegnate agli enti

religiosi in argomento l’eventuale esistenza di una struttura adeguata al numero

degli immobili posseduti non rappresenta un indice automatico atto a qualificare

l’attività svolta come commerciale.

In altri termini, la presenza di una organizzazione necessaria per la riscossione

dei canoni, nonché per la manutenzione degli immobili non configura

automaticamente elemento atto a far decadere l’ente dall’agevolazione.

2.4. Assolvimento dell’onere probatorio

Come precisato al paragrafo 5.3 della circolare 15/E, e ribadito in questa sede,

la riduzione Ires in argomento può applicarsi ai proventi derivanti dalla locazione

del patrimonio immobiliare, a condizione che i proventi siano destinati all’attività

istituzionale e, non sia configurabile, nell’attività di gestione, un’attività organizzata

in forma d’impresa.

In base ai principi generali dell’ordinamento giuridico, trattandosi di una

agevolazione fiscale, ricade sul soggetto richiedente l’onere di provare il possesso

di tutti i requisiti necessari per la fruizione del beneficio.

Pertanto, al fine di fornire le informazioni necessarie per determinare il

possesso dei presupposti richiesti utili alla fruizione dell’agevolazione in

argomento, occorrerà tenere e conservare una documentazione, anche contabile,

idonea a dimostrare l’effettivo impiego dei proventi derivanti dal mero godimento

del patrimonio immobiliare nelle attività istituzionali.

Come detto al paragrafo 2.1.3, nell’ipotesi in cui i proventi derivanti dalla

gestione del patrimonio non siano impiegati interamente entro il periodo d’imposta

in cui sono riscossi, ma l’ente decida di accantonare parte degli stessi per impiegarli

nel tempo, si dovrà dare evidenza di tali accantonamenti nelle proprie scritture

18

contabili, motivando tale scelta attraverso un’idonea documentazione che possa

dimostrare l’impiego nel tempo dei proventi e delle risorse, nonché l’origine delle

stesse.

Occorre inoltre dare prova, a prescindere dal risultato dell’attività agevolata

(in avanzo o in perdita) che, benché i proventi derivanti dalla gestione del

patrimonio siano stati destinati alle attività agevolate, nel contempo non sono stati

trasferiti fondi dall’ambito istituzionale per finanziare lo svolgimento di eventuali

attività commerciali non agevolabili.

A tal fine risulterà utile conservare, a titolo esemplificativo, a seconda delle

singole realtà oggetto di agevolazione:

− in caso di svolgimento di attività commerciali, la documentazione inerente

la contabilità separata tenuta ai sensi dell’articolo 144, comma 2, del decreto del

Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir). Detto obbligo risulta

soddisfatto qualora le scritture contabili relative agli atti e alle operazioni delle

attività commerciali siano formalmente distinte da quelle relative ad altre attività,

anche se le predette scritture cronologiche siano redatte indistintamente per tutte le

operazioni. Con la risoluzione n. 86/E del 13 marzo 2002, è stato precisato, infatti,

che la tenuta di un unico impianto e di un unico piano dei conti, strutturato in modo

da poter individuare in ogni momento le voci destinate all’attività istituzionale e

quelle destinate all’attività commerciale, non è comunque di ostacolo all’eventuale

attività di controllo esercitata dagli organi competenti;

- gli estratti dei conti correnti dedicati in modo distinto all’attività

istituzionale e all’eventuale attività commerciale svolta, al fine di verificare

le singole movimentazioni in entrata e in uscita;

- la documentazione giustificativa delle entrate e delle uscite, nonché dei

proventi e degli oneri;

19

- il rendiconto annuale corredato della documentazione giustificativa che

rappresenti e/o accompagni le diverse operazioni poste in essere in entrata

e in uscita, nonché dei proventi realizzati e degli oneri sostenuti;

- l’eventuale atto di approvazione del bilancio dell’ente ove viene previsto e

approvato l’accantonamento dei proventi derivanti dalla riscossione dei

canoni in una riserva destinata a finanziare in futuro le attività istituzionali

senza altra diversa utilizzazione;

- ogni idoneo documento che, in presenza di entrate o proventi costanti nel

tempo, dimostri un pieno e costante impiego delle risorse nelle attività

istituzionali.

3. Enti di assistenza e beneficenza

Con la circolare n. 15/E del 2022 è stato precisato che i chiarimenti in ordine

all’agevolabilità dei proventi derivanti dal patrimonio immobiliare (paragrafo 5.3)

valgono - alle medesime condizioni ivi dettate - anche «per gli altri soggetti di cui

all’articolo 6 del d.P.R. 601 del 1973, in relazione alle caratteristiche e ai fini

propri di ciascun ente».

Tale precisazione consente di estendere la fruibilità dell’agevolazione, al

ricorrere delle descritte condizioni, anche agli altri enti di cui all’articolo 6 del d.P.R.

n. 601 del 1973, diversi dagli enti religiosi civilmente riconosciuti, per i quali il

patrimonio immobiliare rappresenti il mezzo di finanziamento delle attività

istituzionali.

È il caso, ad esempio degli enti di assistenza e beneficenza, menzionati alla

lettera a) dell’articolo 6, aventi come fine istituzionale quello di provvedere, ad

esempio attraverso l’erogazione di borse di studio, sussidi integrativi o straordinari,

all’assistenza di soggetti bisognosi,

L’attività istituzionale di detti enti è resa possibile dall’esistenza di oblazioni

volontarie ricevute e dai proventi derivanti dalla locazione degli immobili di

20

proprietà degli stessi enti.

Ciò posto, alla luce dei chiarimenti forniti dalla citata circolare n. 15/E del

2022, gli enti sopra citati potranno applicare la riduzione Ires sui proventi derivanti

dalle locazioni/vendite del proprio patrimonio immobiliare, sempreché detti

proventi siano destinati a finanziare l’attività istituzionale e non si riscontri

un’attività organizzata in forma di impresa nella gestione immobiliare4.

4. Detassazione degli utili percepiti dagli enti non commerciali di cui

all’articolo 1, commi da 44 a 47, legge 30 dicembre 2020, n. 178

L’articolo 1, commi da 44 a 47, della legge 30 dicembre 2020, n. 178, ha

introdotto, al ricorrere delle condizioni specificamente indicate dalla norma, un

regime agevolativo in favore di taluni enti non commerciali consistente nella

esclusione dalla base imponibile Ires, a decorrere dall’esercizio in corso al 1°

gennaio 2021, del 50 per cento degli utili percepiti.

In particolare, il comma 44 del citato articolo 1 prevede che «Gli utili

percepiti dagli enti non commerciali di cui lettera c) del comma 1 dell’articolo 73

del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della

Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, o da una stabile organizzazione nel territorio

dello Stato di enti non commerciali, di cui alla lettera d) del comma 1 del medesimo

articolo 73, che esercitano, senza scopo di lucro, in via esclusiva o principale, una

o più attività di interesse generale per il perseguimento di finalità civiche,

solidaristiche e di utilità sociale nei settori indicati al comma 45, non concorrono

alla formazione del reddito imponibile nella misura del 50 per cento a decorrere

dall’esercizio in corso al 1° gennaio 2021. Sono esclusi gli utili provenienti da

partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o territori a regime

fiscale privilegiato di cui all’articolo 47-bis, comma 1, del citato testo unico delle

4 In linea con quanto precisato è la risposta n. 464 del 21 novembre 2023.

21

imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del

1986».

Per usufruire della detassazione degli utili, gli enti non commerciali devono

svolgere le attività di interesse generale nell’ambito dei settori indicati nel

successivo comma 45, che sono:

«a) famiglia e valori connessi; crescita e formazione giovanile; educazione,

istruzione e formazione, compreso l’acquisto di prodotti editoriali per la scuola;

volontariato, filantropia e beneficenza; religione e sviluppo spirituale; assistenza

agli anziani; diritti civili;

b) prevenzione della criminalità e sicurezza pubblica; sicurezza alimentare

e agricoltura di qualità; sviluppo locale ed edilizia popolare locale; protezione dei

consumatori; protezione civile; salute pubblica, medicina preventiva e riabilitativa;

attività sportiva; prevenzione e recupero delle tossicodipendenze; patologia e

disturbi psichici e mentali;

c) ricerca scientifica e tecnologica; protezione e qualità dell’ambiente;

d) arte, attività e beni culturali.».

Secondo le previsioni del comma 46, i soggetti beneficiari «destinano

l’imposta sul reddito delle società non dovuta in applicazione della disposizione di

cui al medesimo comma 44 al finanziamento delle attività di interesse generale ivi

indicate, accantonando l’importo non ancora erogato in una riserva indivisibile e

non distribuibile per tutta la durata dell’ente».

Il successivo comma 47 dispone specificamente che le fondazioni bancarie

di cui al decreto legislativo 17 maggio 1999, n. 153 (FOB) «destinano l’imposta sul

reddito non dovuta in applicazione della disposizione di cui al comma 44 al

finanziamento delle attività di interesse generale ivi indicate, accantonandola, fino

all’erogazione, in un apposito fondo destinato all’attività istituzionale».

Sotto il profilo oggettivo, sono esclusi dalla detassazione in commento gli utili

provenienti da partecipazioni in imprese o enti residenti o localizzati in Stati o

22

territori a regime fiscale privilegiato di cui all’art. 47-bis, comma 1, del Tuir, ovvero

in Stati o territori in cui per le imprese o enti non residenti si verifichi che:

- sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui

sarebbero stati soggetti qualora residenti in Italia, quando le imprese o gli enti non

residenti sono controllati direttamente o indirettamente, anche tramite società

fiduciaria o interposta persona, ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile, da parte

di un soggetto residente;

- il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello

applicabile in Italia, quando non si verifichi il requisito del controllo di cui al punto

precedente.

Sotto il profilo soggettivo, la detassazione in oggetto riguarda la generalità

degli enti non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lettera c) del Tuir, vale

a dire enti pubblici e privati nonché stabili organizzazioni di enti non commerciali

non residenti nel territorio dello Stato, che «esercitano, senza scopo di lucro, in via

esclusiva o principale, una o più attività di interesse generale per il perseguimento

di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale» negli specifici settori indicati

in via normativa.

Tale requisito deve essere verificato con riferimento alle disposizioni di cui al

comma 4 dell’articolo 73 del Tuir secondo cui «l’oggetto esclusivo o principale

dell’ente residente è determinato in base alla legge, all’atto costitutivo o allo

statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata o

registrata. Per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare

direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo

statuto».

La riconducibilità in una delle categorie previste dalla norma agevolativa, deve

essere operata sia da un punto di vista formale (con riferimento agli scopi individuati

dalle norme e dallo statuto) sia da un punto di vista sostanziale (con riferimento

all’attività svolta in concreto dalla stessa).

23

Alla luce della formulazione della norma, dunque, l’agevolazione si applica

agli enti non commerciali che esercitano direttamente ed effettivamente le attività

di interesse generale nei settori indicati al comma 45.

Ai fini della fruizione dell’agevolazione, inoltre, il comma 46 stabilisce che

l’ente non commerciale deve:

- destinare il risparmio di imposta conseguito (pari al 50 per cento dell’Ires

dovuta sugli utili, in un dato periodo di imposta), «al finanziamento» delle

«attività di interesse generale» di cui al comma 44, nei settori di cui al

comma 45;

- accantonare l’importo che, al termine del periodo di imposta, risulti non

ancora “erogato”, in una riserva indivisibile e non distribuibile per tutta la

durata dell’ente.

In altri termini, la fruizione della detassazione comporta l’obbligo in capo

all’ente di destinare il risparmio d’imposta conseguito nel periodo di imposta (pari

alle imposte non pagate sulla metà degli utili percepiti), al finanziamento delle

attività di interesse generale nei settori indicati, accantonando l’eventuale importo

“non ancora erogato” nell’anno in una riserva indivisibile e non distribuibile per

tutta la durata dell’ente.

Ciò comporta che, ai fini della corretta fruizione dell’agevolazione, l’ente non

commerciale utilizza il risparmio di imposta per il finanziamento delle attività di

interesse generale, nei settori di cui al comma 45, esercitate direttamente, potendo,

laddove eserciti anche attività di «volontariato, filantropia e beneficenza», utilizzare

tale risparmio d’imposta per finanziare un ente non commerciale che eserciti, senza

scopo di lucro, in via esclusiva o principale una delle attività di interesse generale

riconducibile ad uno dei settori previsti dal comma 45. In tale ipotesi, tenuto conto

che l’attività non è svolta direttamente dall’ente, si ritiene che al momento della

erogazione delle somme sia individuato puntualmente il progetto finanziato con il

risparmio di imposta.

24

In tale ipotesi, invero, detta erogazione risponde all’obbligo, espressamente

previsto dalle disposizioni in argomento, per l’ente beneficiario della detassazione,

di destinare il risparmio di imposta accantonato per finanziare le predette attività di

interesse generale.

Ne consegue che dette erogazioni non danno diritto alle altre agevolazioni

quali ad esempio, quella di cui all’articolo 1, comma 353 della legge 23 dicembre

2005, n. 266 o quella di cui all’articolo articolo 83, comma 2, del CTS5.

Tenuto conto che l’agevolazione è subordinata all’utilizzo del risparmio di

imposta per il finanziamento di attività di interesse generale in specifici settori, si

ritiene che, in ogni caso, la “destinazione” debba risultare da apposita decisione

dall’organo amministrativo competente (delibera, verbale di riunione, ecc.), con

evidenza della destinazione delle somme alle specifiche attività di interesse generale

previste dalla legge.

A tal fine può considerarsi sufficiente anche il riferimento ad un programma

generale nell’ambito del settore di attività interessato, fermo restando che qualora il

risparmio di imposta sia utilizzato per finanziare progetti realizzati da altri soggetti,

al momento dell’erogazione sia individuato puntualmente il progetto.

Occorre, inoltre, che l’accantonamento a riserva, per l’eventuale importo

residuo non utilizzato a fine anno, e l’utilizzo dello stesso risultino puntualmente

documentati e rilevati nella contabilità dell’ente, con evidenza della destinazione

delle somme alle specifiche attività previste, in coerenza con quanto deliberato

dall’organo amministrativo.

Relativamente al termine entro cui deve essere utilizzato il risparmio di

imposta accantonato a riserva, in assenza di disposizioni contrarie nel testo del citato

comma 46, di converso richiama un periodo di durata della riserva che può

5 Con riferimento all’applicazione dell’articolo 83, comma 2 e 3, del CTS, le liberalità sono deducibili dal

reddito complessivo netto del soggetto erogante, nel periodo di imposta in cui sono effettuate a condizione
che le stesse siano utilizzate ai sensi dell’articolo 8, comma 1, del medesimo CTS.

25

coincidere con “tutta la durata dell’ente”, si ritiene che l’utilizzo della stessa non

sia soggetto a termini particolari, potendo dunque avvenire nel corso della vita

dell’ente.

5. Cumulabilità riduzione Ires e detassazione degli utili

Come precisato nella citata circolare n. 15/E, tenuto conto di quanto previsto

dall’articolo 1, comma 52-bis della legge di bilancio 2019, allo stato attuale

l’articolo 6 del d.P.R. n. 601 del 1973, risulta ancora in vigore.

Nello specifico, l’articolo 1, comma 51, della legge 30 dicembre 2018, n. 145

ha previsto l’abrogazione dell’articolo 6 con effetto, ai sensi del successivo comma

52, «a decorrere dal periodo d’imposta di prima applicazione del regime

agevolativo di cui al comma 52-bis», il quale rimette a successivi provvedimenti

legislativi l’individuazione di misure di favore, compatibili con il diritto dell’Unione

europea, nei confronti dei soggetti che svolgono con modalità non commerciali

attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei principi di solidarietà e

sussidiarietà.

L’introduzione di norme agevolative, successive alla citata disposizione

contenuta nel comma 52-bis, quale quella per la tassazione degli utili percepiti dagli

enti non commerciali (tra cui anche FOB), introdotto dall’articolo 1, commi da 44 a

47, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 (legge di bilancio 2021), ha ingenerato

dubbi circa possibili problemi di raccordo con il dimezzamento dell’aliquota Ires.

Si è profilata, quindi, l’opportunità di definire la portata della suddetta nuova

disposizione, al fine di valutarne l’eventuale rapporto, in termini di alternatività e

non cumulabilità, con l’articolo 6 del d.P.R. n. 601 del 1973.

Al riguardo, si rileva che la disposizione introdotta dalla citata legge di

bilancio 2021 ha introdotto una misura di favore specifica in quanto:

26

- destinata solo ad alcuni dei soggetti indicati dall’articolo 6 sopra richiamato,

nello specifico, gli enti non commerciali che esercitano attività di interesse

generale in taluni settori indicati dalla norma;

- applicabile ai soli utili, riguardando nello specifico la parziale detassazione

degli stessi.

In tale quadro di riferimento, si ritiene che detta misura agevolativa non rientri

tra le «misure di favore» cui fa riferimento il comma 52-bis dell’articolo 1 della

legge di bilancio 2019, la cui entrata in vigore comporterà l’abrogazione del citato

articolo 6 del d.P.R. n. 601 del 1973 nella sua interezza.

In presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalle normative di

riferimento, le disposizioni di cui all’articolo 6 del d.P.R. n. 601 del 1973 sono

applicabili congiuntamente alle disposizioni di cui all’articolo 1, commi da 44 a 47,

della legge di bilancio 2021.

Pertanto, in linea di principio, i due regimi agevolativi possono applicarsi

congiuntamente.

***

Le Direzioni regionali vigileranno affinché le istruzioni fornite e i principi

enunciati con la presente circolare vengano puntualmente osservati dalle Direzioni

provinciali e dagli Uffici dipendenti.

IL DIRETTORE DELL’AGENZIA

Ernesto Maria Ruffini

Firmato digitalmente