Risoluzione Agenzia Entrate n. 131 del 22.10.2004

Trattamento tributario delle forme pensionistiche complementari
Risoluzione Agenzia Entrate n. 131 del 22.10.2004

L'Associazione XY (di seguito XY), con nota del ...., ha sottoposto all'attenzione della scrivente alcune questioni interpretative collegate all'erogazione, da parte dei soggetti di cui all'articolo 6 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446 (di seguito banche), di somme a titolo di contributi per previdenza complementare a favore dei cosiddetti fondi pensione interni, al fine di conoscerne il corretto trattamento fiscale ai fini dell'IRES e dell'IRAP.

Quesito
XY ha fatto presente che nei fondi pensione istituiti dalle banche, con patrimonio di destinazione ex articolo 2117 del codice civile, il patrimonio separato è investito in attività finanziarie individuate e gestite in forma separata rispetto alle attività proprie della banca, con la conseguenza che il rendimento delle prime va considerato come direttamente riferibile al fondo stesso.
Tuttavia, posto che la titolarità delle attività finanziarie, sotto il profilo giuridico, è della banca, anche i rendimenti riferibili al fondo sono destinati a confluire nel conto economico della banca medesima.
Il riconoscimento al fondo di tali rendimenti è attuato, contabilmente, mediante un accantonamento dei proventi a favore del patrimonio stesso del fondo.
In dettaglio, il conto economico della banca accoglie:
- tra i componenti positivi, le rendite riferibili al patrimonio separato del fondo (interessi attivi e proventi diversi, derivanti dagli investimenti, utili derivanti dalla vendita di titoli)
- tra i componenti negativi, sia il trasferimento di dette rendite a beneficio del patrimonio separato del fondo, sia i contributi erogati dalla banca al fondo pensione interno.
In sostanza, l'attività finanziaria riferibile al fondo (individuata e gestita in forma separata) non genera, in capo alla banca, né perdite né utili in quanto le componenti reddituali attinenti alle rendite sono annullate attraverso il trasferimento, di pari importo, a favore del patrimonio separato del fondo medesimo. Pertanto, il meccanismo descritto è tale che la banca resti incisa per i soli contributi ed eventuali altri apporti attribuiti al fondo.
Considerato che, ai sensi dell'articolo 14 del d.lgs. n. 124 del 1993, il fondo assume soggettività tributaria (ancorché non giuridica) distinta rispetto a quella della banca, XY chiede se quest'ultima può ritenere fiscalmente irrilevanti i proventi derivanti dagli investimenti delle disponibilità del fondo nonché i conseguenti accantonamenti necessari al trasferimento di tali proventi al patrimonio del fondo.
Ad avviso di XY, l'estraneità per la banca dei componenti positivi rappresentati dalle rendite e del corrispondente apporto di tali rendite a favore del fondo dovrebbe esplicare i suoi effetti anche ai fini IRAP.
Infatti, le rendite riferibili al patrimonio separato del fondo, risultando non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi, dovrebbero essere portate in diminuzione dei relativi valori contabili in sede di determinazione dell'imponibile IRAP della banca.
Parallelamente, l'accantonamento complessivo che affluisce al "fondo interno" dovrebbe rappresentare una componente indeducibile ai fini dell'imposta in esame posto che:
- la parte di tale accantonamento riferita all'apporto delle rendite costituisce una componente negativa non correlata ad una componente positiva rilevante ai fini dell'IRAP;
- la parte riguardante, invece, i contributi e gli ulteriori apporti effettuati dalla banca stessa costituisce un costo relativo al personale.
Infine, per quanto riguarda il trattamento fiscale delle rendite in capo al fondo, l'Associazione istante chiede conferma se si possa estendere il principio di non applicabilità dell'IRAP ai fondi pensione, disposto dal decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, anche all'ipotesi dei cosiddetti fondi pensioni interni.
In tale ipotesi, XY evidenzia che la non soggettività passiva dei fondi, unitamente alla riferibilità diretta delle rendite al patrimonio separato degli stessi, portano alla conclusione che dette rendite non siano soggette all'imposta regionale sulle attività produttive.

Parere delle Direzione
Occorre preliminarmente osservare che i fondi pensione interni rappresentano una forma pensionistica complementare attuata ai sensi dell'articolo 4, comma 2, del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124.
Come è noto, la norma citata, fino alla data di entrata in vigore della legge n. 335 del 1995, ammetteva la costituzione di fondi pensione anche "nell'ambito del patrimonio di una singola società o di un singolo ente pubblico anche economico attraverso la formazione con apposita deliberazione di un patrimonio di destinazione, separato ed autonomo, nell'ambito del patrimonio della medesima società od ente, con gli effetti di cui all'articolo 2117 del codice civile".
A differenza del sistema previdenziale obbligatorio, la previdenza complementare risultante dalla riforma del 1993 si caratterizza, in linea di principio, per essere a "contribuzione definita", gestita con il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione. Tale circostanza fa sì che le somme che devono essere pagate come benefici previdenziali sono determinate facendo riferimento sia ai contributi versati al fondo che al rendimento ottenuto dagli investimenti finanziari.
In sostanza, i contributi versati sono investiti in attività finanziarie i cui rendimenti concorrono a determinare l'entità della prestazione da erogare al momento del pensionamento. Pertanto, la prestazione pensionistica non può essere stabilita a priori, perché legata alla componente variabile dei rendimenti finanziari che si otterranno nella fase di accumulo.
Come è stato evidenziato nella circolare del 20 marzo 2001, n. 29/E, il legislatore, nel revisionare la disciplina fiscale della previdenza complementare, ha tenuto conto della natura dei rendimenti finanziari che maturano nella fase di accumulo sulle somme investite ed ha previsto che detti rendimenti siano assoggettati a tassazione in capo al fondo, mediante applicazione di un'imposta sostitutiva.
In particolare, l'articolo 14, comma 1, del citato decreto legislativo n. 124 stabilisce che il risultato netto maturato, in ciascun periodo d'imposta, dai fondi pensione in regime di contribuzione definita è soggetto ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento.
Tale regime viene esteso, ai sensi dell'articolo 14 - quater del d.lgs. n. 124 del 1993, alle forme pensionistiche complementari preesistenti, in regime di contribuzione definita o di prestazione definita, gestite in via prevalente secondo il sistema tecnico-finanziario della capitalizzazione.
La soggettività passiva d'imposta è riconosciuta anche ai fondi pensione interni, istituiti ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, in cui sono individuate le posizioni dei singoli iscritti. Per tale categoria di fondi, la dichiarazione è presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi della società o dell'ente nel cui ambito gli stessi fondi sono costituiti (cfr. articolo 14, comma 6, del d.lgs. 124 del 1993).
Considerato il trattamento fiscale che il legislatore ha voluto riservare ai proventi derivanti dalla gestione finanziaria del fondo pensione, si ritiene che tutti gli incrementi di ricchezza del fondo debbano essere tassati esclusivamente attraverso la specifica imposta sostitutiva e non possano essere attratti a qualsiasi altra forma di tassazione diretta.
Con riferimento al caso di specie, si evidenzia che i rendimenti afferenti al patrimonio del "fondo interno", confluiscono nel conto economico della banca in cui risultano contabilizzati nella voce 10 (interessi attivi) ovvero nella voce 60 (utili da operazioni finanziarie)(*).
Tuttavia, al fine di evitare un fenomeno di doppia imposizione, è necessario che tali proventi non concorrano alla determinazione del reddito complessivo della banca stessa, la quale, conseguentemente, sarà legittimata ad effettuare le opportune rettifiche fiscali in sede di dichiarazione dei redditi.
In altri termini, per effetto della diretta attribuzione dei rendimenti al fondo pensione interno, il risultato della gestione della banca deve essere depurato dal rendimento finanziario ottenuto dall'investimento del patrimonio del fondo pensione, per legge assoggettato a specifica imposta sostitutiva.
Ne consegue che l'accantonamento complessivo che affluisce al "fondo interno" va distinto in due quote:
- la quota corrispondente al trasferimento dei proventi conseguiti dall'investimento del patrimonio del fondo che, risultando correlata ad una componente reddituale positiva non imponibile, sarà fiscalmente indeducibile ai sensi dell'articolo 109 del TUIR;
- la quota riferita ai contributi e apporti ulteriori totalmente a carico della banca che sarà considerata fiscalmente deducibile nel rispetto delle condizioni previste dall'articolo 105 del TUIR.
E' solo il caso di ribadire che la banca sarà legittimata a sterilizzare i ricavi generati dagli investimenti riferibili al "fondo interno" a condizione che il patrimonio del fondo venga gestito in maniera effettivamente separata ed autonoma rispetto al patrimonio di sua pertinenza.
Risulta chiaro, altresì, che le considerazioni suesposte hanno validità anche nell'ipotesi in cui il saldo della gestione finanziaria del fondo pensione presenti segno negativo. In tal caso, il reddito della banca dovrà essere determinato senza tener conto dell'onere finanziario derivante dall'investimento del "fondo interno" e della corrispondente componente reddituale positiva, collegata all'utilizzo del fondo stesso (a copertura della perdita netta risultante a suo carico).
Ciò posto, si concorda con XY che l'irrilevanza, sul piano fiscale, dei rendimenti finanziari attribuibili al fondo e del relativo trasferimento al fondo medesimo comporta la loro esclusione anche dalla formazione della base imponibile IRAP. Infatti, ai sensi del comma 1 dell'articolo 11-bis del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, i componenti positivi e negativi che determinano il valore della produzione "si assumono apportando ad essi le variazioni in aumento o in diminuzione previste ai fini delle imposte sui redditi".
Tale soluzione, peraltro, risulta essere coerente a livello sistematico, considerato che i rendimenti derivanti dalla gestione del patrimonio del fondo pensione non sono di pertinenza della banca ma del fondo stesso, il quale, per espressa previsione normativa, è escluso dall'ambito applicativo dell'imposta regionale sulle attività produttive.
L'articolo 3, comma 2, del citato decreto legislativo n. 446, stabilisce che non sono soggetti passivi d'imposta "i fondi pensione di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124".
Ad avviso della Scrivente, il generico rinvio operato dalla norma fa ritenere che la disposizione in esame si applichi a tutte le tipologie di fondi disciplinati dal decreto legislativo n. 124 del 1993; dunque, anche ai fondi pensione istituiti, ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, nell'ambito del patrimonio di una singola società o ente pubblico e assoggettati anch'essi ad imposta sostitutiva di cui all'articolo 14 del decreto legislativo 124 del 1993.
La diretta conseguenza di tale impostazione è che l'accantonamento effettuato dalla banca a favore del "fondo interno" per l'apporto delle rendite conseguite dalla gestione finanziaria, riferibile al fondo medesimo, può essere considerato, sotto un altro profilo, come una componente negativa che non concorre alla formazione della base imponibile IRAP della banca in quanto assolve, sostanzialmente, la funzione di rettifica di una componente positiva non rilevante ai fini della medesima imposta.
Diversamente, alla quota parte dell'accantonamento riferibile ai contributi erogati dalla banca a titolo di apporto vero e proprio non può essere riconosciuta natura di componente deducibile, ai fini dell'IRAP dovuta dalla banca, perché trattasi di un costo relativo al personale e, come tale, non rilevante nella determinazione del valore della produzione netta assoggettabile ad IRAP per espressa previsione normativa (articolo 11 del d.lgs. n. 446 del 1997).
In conclusione, nel condividere l'interpretazione proposta dall'Associazione istante, si conferma, alle condizione sopra specificate, che i rendimenti contabilizzati dalla banca ma derivanti dalla gestione finanziaria di pertinenza del fondo pensione interno, istituito ai sensi dell'articolo 2117 del codice civile, non sono soggetti all'imposta regionale sulle attività produttive.
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(*) Secondo le disposizioni della Banca d'Italia, contenute nel Bollettino di Vigilanza n. 7 di luglio 2000 e n. 1 di gennaio 2004, qualora il flusso dei ricavi generati dagli investimenti del fondo pensione interno sia di importo rilevante, gli stessi ricavi possono trovare specifica evidenza contabile nella voce di bilancio 65 "ricavi netti su investimenti dei fondi di quiescenza e per obblighi simili". Anche il relativo trasferimento, a favore del fondo, invece di confluire nella voce 80, tra le spese relative al personale, può essere iscritto separatamente nella voce 85 "accantonamenti dei ricavi netti su investimenti dei fondi di quiescenza e per obblighi simili".