Risoluzione Agenzia Entrate n. 152 del 04.10.2001

Interpello ....../2001 - Art. 11, legge 27.07.2000, n. 212. Sigg.ri .... Istanza - Utilizzo delle perdite eccedenti il capitale sociale da parte del socio accomandatario
Risoluzione Agenzia Entrate n. 152 del 04.10.2001

Con nota del 18 luglio 2001, la Direzione Regionale della ..... ha trasmesso alla scrivente l'istanza di interpello formulata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dai signori XX e YY riguardante il corretto comportamento da seguire nella fattispecie di seguito esposta.

Fatto
I richiedenti erano, rispettivamente, socio accomandatario e socio accomandante della società in accomandita semplice "...", in contabilità ordinaria, con quote di partecipazione al capitale sociale fissate in misura paritetica al 50 per cento. Il capitale sociale della suddetta società era di lire sei milioni.
Per il periodo d'imposta 1995, in capo alla società è stata determinata una perdita fiscale di lire 39.491.000, eccedente dunque l'ammontare del capitale sociale. Tale perdita è stata imputata al 50 per cento ai due soci.
Il Centro di servizio delle imposte dirette e indirette di ......., con avviso di accertamento ex articolo 41 bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, ha proceduto al recupero, in capo al socio accomandante sig. YY, della parte di perdita eccedente l'ammontare del capitale sociale ad esso riferibile in virtù della sua quota di partecipazione. Ciò in applicazione del disposto dell'articolo 8, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 in base al quale "le perdite delle società in nome collettivo ed in accomandita semplice di cui all'articolo 5, nonché quelle delle società semplici e delle associazioni di cui allo stesso articolo derivanti dall'esercizio di arti e professioni, si sottraggono per ciascun socio o associato nella proporzione stabilita dall'articolo 5. Per le perdite delle società in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari".
Nell'istanza viene chiesto di conoscere se la perdita recuperata in capo al socio accomandante possa essere utilizzata dal socio accomandatario (sig.ra XX) nel periodo d'imposta 2000, in considerazione del fatto che il periodo d'imposta scaduto al 31 dicembre 2000 rappresenta l'ultimo periodo nel quale procedere al predetto utilizzo, ai sensi del terzo comma del citato articolo 8.

Interpretazione
La deducibilità delle perdite da parte dei soci di società in accomandita semplice è regolata dall'articolo 8, comma 2, del TUIR.
La norma in commento, richiamando l'articolo 5 del TUIR, stabilisce che le perdite di tali società sono imputate a ciascun socio in proporzione alla rispettiva quota di partecipazione agli utili, che si presume proporzionata al valore del conferimento.
Inoltre, nel secondo periodo dello stesso comma 2 si aggiunge che "per le perdite della società in accomandita semplice che eccedono il capitale sociale la presente disposizione si applica nei soli confronti dei soci accomandatari".
Con tale disposizione il legislatore tributario ha operato un allineamento della disciplina della deducibilità delle perdite di natura fiscale con quella civilistica dell'articolo 2313, che riguarda le diverse responsabilità dei soci di società in accomandita semplice.
I soci accomandanti rispondono delle obbligazioni sociali solo nei limiti della quota conferita e, dunque, in tali limiti viene loro riconosciuta la deduzione, per trasparenza, delle perdite sociali.
Si tratta, pertanto, di capire in che misura la perdita che eccede la quota conferita dall'accomandante possa essere dedotta dall'accomandatario.
A parere della scrivente, la soluzione deve essere ricercata alla luce dei tradizionali canoni ermeneutici di interpretazione.
Premesso che per qualsiasi altra tipologia societaria la perdita è deducibile per intero, non vi è motivo di ritenere che ciò sia escluso per una società in accomandita semplice.
L'articolo 8 non fissa un limite alla complessiva deducibilità delle perdite fiscali ma detta, invece, un criterio per la loro ripartizione.
Criterio che favorisce i soci accomandatari, atteso che quest'ultimi rispondono solidalmente e illimitatamente delle obbligazioni sociali con tutto il loro patrimonio, indipendentemente dalla quota conferita.
Diversamente dai soci accomandanti, che rispondono delle perdite nei limiti della quota di loro spettanza, gli accomandatari sono gli unici a subire la perdita che va oltre l'annullamento del capitale sociale.
Tale soluzione, sostenuta in dottrina da molti autori, risulta essere quella più coerente con la volontà del legislatore. Nella relazione governativa, con riferimento all'innovazione introdotta nel secondo comma dell'articolo in commento, si afferma infatti espressamente che "le perdite di società in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale sono deducibili soltanto dai soci accomandatari".
Inoltre è opportuno ricordare che l'Amministrazione finanziaria si è già espressa nelle istruzioni ai modelli di dichiarazione (mod. 750/93, Unico 2000 e Unico 2001) chiarendo: "con riguardo alle perdite delle società in accomandita semplice che eccedono l'ammontare del capitale sociale le stesse sono imputate ai soli soci accomandatari".
L'interpretazione fornita risulta conforme al tenore letterale dell'articolo 8, comma 2, il cui rinvio al criterio stabilito dall'articolo 5 anche per l'imputazione delle perdite in eccedenza ai soci accomandatari ha suscitato, invero, non poche perplessità.
A parere della scrivente, la perdita in eccedenza cui fa riferimento la suddetta disposizione va considerata nella sua residuale complessità, nel senso che l'intera differenza tra la perdita fiscale ed il capitale sociale deve essere ripartita tra i soci accomandatari in proporzione alle loro quote di partecipazione, secondo quanto stabilito dall'articolo 5 più volte richiamato.
Consideriamo, a titolo esemplificativo, il caso di una società in accomandita semplice con il capitale sociale di lire 100, ripartito tra 4 soci: 20 lire Rossi (20% di lire 100), socio accomandante; 20 lire Bianchi (20% di lire 100), socio accomandante; 25 lire Verdi (25% di lire 100), socio accomandatario; 35 lire Neri (35% di lire 100) socio accomandatario.
La perdita della società, pari a lire 150, deve essere così imputata:

Tavola I

In sostanza, ai sensi del comma 2, dell'articolo 8 del TUIR la perdita che eccede il capitale sociale pari a lire 50 (150 - 100), viene imputata proporzionalmente soltanto ai soci accomandatari: 25/60 a Verdi e 35/60 a Neri, in quanto la quota complessivamente conferita da questi ultimi è di lire 60.
Ne consegue che, nel caso di un unico socio accomandatario, con quota conferita pari a lire 60, l'intera perdita in eccedenza (i 60/60 di lire 50) può essere portata in deduzione dal suo reddito complessivo - se la perdita è stata determinata a norma dell'articolo 79 del TUIR - ovvero può essere computata dallo stesso in diminuzione dal reddito conseguito della medesima categoria.
Viceversa, la perdita imputabile ai soci accomandanti non può mai superare il valore della loro quota conferita, nel caso visto sopra, pari a lire 20.
Una diversa interpretazione della legge comporterebbe la mancata deduzione di una parte della perdita in eccedenza che, pertanto, rimarrebbe inutilizzata. Infatti, nel caso in cui l'unico socio accomandatario fosse Verdi, con quota conferita pari a lire 60, l'imputazione dell'eccedenza da parte di quest'ultimo nel limite della sua quota di partecipazione al capitale sociale determinerebbe la situazione seguente:

Tavola II

A fronte della perdita della società in accomandita semplice di lire 150, soltanto lire 130 potrebbero essere complessivamente dedotte dai soci.
Pertanto, con riguardo alla fattispecie prospettata dall'istante, si può concludere che la perdita fiscale in eccedenza rispetto al capitale sociale della società ... sas, recuperata a tassazione nei confronti del Sig. YY per lire 16.971.000, poteva essere attribuita all'unico socio accomandatario, la Sig.ra XX, nel periodo d'imposta 1995.
Tuttavia, il diritto alla deduzione, che prescinde dalla compilazione in sede di dichiarazione dei redditi dell'apposito prospetto, può essere legittimamente esercitato da parte del socio accomandatario, con riferimento al reddito di partecipazione prodotto dallo stesso nel periodo d'imposta 2000, nel rispetto delle condizioni stabilite dal comma 3 dell'articolo 8 del TUIR.
Tale norma, infatti, prevede che le perdite di imprese in contabilità ordinaria sono computate in diminuzione dai relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta e per la differenza nei successivi ma non oltre il quinto, per l'intero importo che trova capienza in essi.

Conclusioni
La contribuente istante, socia accomandataria della .......... sas, può utilizzare per il periodo d'imposta 2000, a riduzione dei redditi di partecipazione conseguiti in tale periodo, la perdita conseguita nel 1995 dalla predetta società, in misura corrispondente a quella erroneamente dedotta dal socio accomandante in tale periodo d'imposta, limitatamente però alla parte di tale perdita che non avrebbe trovato capienza nei redditi di partecipazione dichiarati nei periodi d'imposta dal 1995 al 1999.
Relativamente a tali periodi d'imposta, si ritiene che la contribuente è legittimata a presentare domanda di rimborso dell'IRPEF pagata in più a seguito dell'omessa deduzione della predetta perdita, rispettando i termini di cui all'articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602.
La risposta di cui alla presente risoluzione, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione regionale della ......., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.