Risoluzione Agenzia Entrate n. 37 del 23.03.2005

Istanza di interpello - art.11, legge 27 luglio 2000, n .212. CAMERA DI COMMERCIO INDUSTRIA ARTIGIANATO AGRICOLTURA
Risoluzione Agenzia Entrate n. 37 del 23.03.2005

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 73 del DPR n. 917 del 1986, è stato esposto il seguente

QUESITO
La Camera di Commercio di .... ha istituito, in data ..... 1992, l'Azienda speciale denominata "X" - per la gestione del laboratorio chimico merceologico e, in data ..... 1994, la "K" - Azienda speciale - per la gestione di attività di natura promozionale per le imprese.
Entrambe le Aziende operano, ai sensi dell'articolo 2, comma 2, della legge 23 dicembre 1993, n. 580, per il raggiungimento degli scopi istituzionali della Camera di Commercio.
Esse godono di autonomia amministrativa, e, ai sensi del decreto ministeriale 23 luglio 1997, n. 287, gestiscono le proprie attività attraverso una contabilità separata da quella dell'Ente Camerale, anche se dipendono, prevalentemente, dalle contribuzioni annuali stanziate dalla Camera di Commercio per il finanziamento delle attività e dei compiti loro affidati.
Sotto il profilo tributario l'Azienda speciale "X" non dispone di un'autonoma posizione tributaria rispetto alla Camera di Commercio, mentre l'altra ha assunto un'autonoma posizione fiscale, distinta da quella dell'ente camerale che l'ha istituita.
La Camera di Commercio intende adottare un regime tributario uniforme per entrambe le aziende speciali, autonoma soggettività tributaria a ciascuna delle aziende, oppure l'assorbimento, all'interno dell'unica soggettività tributaria della Camera di Commercio, delle posizioni fiscali di entrambe le aziende.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
L'assenza della personalità giuridica autonoma delle due Aziende speciali, pur in presenza di un'autonomia contabile e gestionale, induce a ritenere giuridicamente fondata la soluzione volta ad inquadrare le due Aziende all'interno dell'unica posizione tributaria della Camera di Commercio.
Infatti, a parere dell'interpellante, solo l'autonoma personalità giuridica dell'azienda esclude da ogni responsabilità l'Ente camerale per le obbligazioni assunte dalla propria Azienda speciale.
Conseguentemente, le Aziende speciali non possono qualificarsi come autonomo centro di imputazione di diritti ed obblighi tributari e le attività svolte in regime di impresa devono essere assorbite all'interno della gestione fiscale camerale.
Tali considerazioni appaiono in linea con gli orientamenti emersi in occasione della Conferenza dei Servizi indetta dal Ministero dell'Industria, Commercio ed Artigianato in data 26 giugno 1998, ove si ritenne che la soggettività tributaria delle Aziende speciali camerali potesse configurarsi solo per quelle Aziende dotate di autonoma personalità giuridica.
In conclusione, l'Ente interpellante ritiene di dover procedere alla chiusura della posizione tributaria autonoma dell'Azienda speciale "K" e ricomprendere le attività rilevanti ai fini tributari della citata Azienda all'interno della gestione fiscale della Camera di Commercio, come già avviene in relazione alle attività dell'Azienda speciale "X"

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
L'articolo 73 del Testo Unico delle Imposte sui redditi, approvato con DPR 22 dicembre 1986, n. 917, individua i soggetti passivi dell'IRES, includendo tra essi non solo le società, ma tutta una serie eterogenea di enti collettivi, societari e non, pubblici e privati.
In particolare, il comma 2 del citato articolo individua tra gli enti diversi dalle società, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute e i consorzi ed estende la soggettività passiva ai fini IRES anche alle "organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell'imposta si verifichi in modo unitario e autonomo."
In sostanza, il comma 2 dell'articolo 73 del TUIR, con l'espressione "altre organizzazioni senza personalità giuridica non appartenenti ad altri soggetti passivi", completa il quadro soggettivo, estendendolo ad enti ed organismi privi di particolare qualificazione giuridica ovvero ad "entità atipiche", qualora idonee a produrre autonomamente proventi economici a proprio beneficio.
Tale apertura normativa, secondo la dottrina dominante, consente di affermare la sussistenza di un autonomo centro di imputazione di effetti tributari qualora la presenza di organi e procedure siano suscettibili di imprimere un indirizzo autonomo al programma di attività e di escludere il carattere di semplice articolazione di un altro assetto organizzativo.
In senso conforme si è recentemente espressa la scrivente Agenzia con risoluzione 20 novembre 2002, n. 363 (in materia di soggettività tributaria delle sezioni locali di una Associazione nazionale), con la quale è stato chiarito che - al fine di stabilire la sussistenza dell'autonoma soggettività tributaria - occorre verificare il rapporto che si instaura tra i soggetti interessati e, in particolare, l'ampiezza e l'autonomia di cui essi dispongono, precisando che la sussistenza di un potere di indirizzo di carattere generale attribuito all'Associazione nazionale non comprime l'autonomia giuridica e gestionale delle sezioni locali.
Ciò premesso, l'indagine sulla posizione fiscale delle Aziende speciali in esame deve essere diretta ad appurare se esse rappresentino organizzazioni distinte da quella della Camera di Commercio che le ha istituite, oppure se, costituendo niente più che una semplice articolazione organizzativa della stessa, si confondono con essa.
Ciò che rileva, pertanto, è il tipo di relazione esistente tra l'apparato amministrativo della Camera di Commercio e l'attività imprenditoriale esercitata dalle Aziende Camerali.
Al fine di individuare detta relazione occorre, in via preliminare, richiamare il quadro normativo di riferimento.
Ai sensi dell'articolo 2, comma 2, della legge 23 dicembre 1993, n. 580 le Camere di Commercio, per il raggiungimento dei propri scopi, possono costituire aziende speciali operanti secondo le norme di diritto privato.
In esecuzione del disposto dell'articolo 4, comma 3, della citata legge n. 580, è stato adottato il Decreto Ministeriale 23 luglio 1997, n. 287 -Regolamento concernente la disciplina della gestione patrimoniale e finanziaria delle Camere di commercio - che, all'articolo 57, dispone " Le aziende speciali costituite, quali organi camerali, ai sensi dell'articolo 32 del r.d. 20 settembre 1934, n. 2011 e dell'articolo 2, comma 2, della legge 29 dicembre 1993, n. 580, operano secondo le norme del codice civile per quanto applicabili e sono dotate nei confronti delle camere di commercio di appartenenza di autonomia amministrativa, contabile e finanziaria nei limiti indicati negli articoli seguenti".
L'articolo 58 del regolamento in esame attesta l'esistenza di un organo amministrativo dell'Azienda al quale compete la deliberazione del bilancio d'esercizio e di quello preventivo da sottoporre secondo le disposizioni del regolamento all'approvazione dell'organo camerale; l'articolo 60, comma 4, afferma l'esistenza di un autonomo servizio di cassa; l'articolo 61 prevede la redazione di un proprio bilancio secondo le disposizioni del codice civile; l'articolo 63 la possibilità di stipulare contratti; l'articolo 66 stabilisce, infine, che la giunta camerale esercita la vigilanza sulla gestione dell'azienda, accertando, in particolare l'osservanza degli indirizzi generali e il perseguimento degli obiettivi stabiliti dal consiglio camerale.
Le Aziende speciali, pertanto, possono essere definite come organismi dotati di particolare autonomia rispetto alle Camere di Commercio, adatti a soddisfare, con procedure più snelle, esigenze particolari dell'Ente e l'interesse di particolari settori dell'economia locale.
In presenza del delineato quadro normativo generale, la Camera di Commercio di ...... ha disposto l'istituzione di due Aziende speciali. In particolare, in base alle previsioni recate dall'articolo 43 dello Statuto dello stesso ente, approvato con deliberazione del Consiglio Camerale n. 17 del 23 novembre 2000, le Aziende speciali sono "Organismi con rilevanza esterna, dotati di autonomia amministrativa, contabile e finanziaria", la cui gestione trova fondamento e disciplina nei rispettivi statuti.
Come si rileva dalle disposizioni statutarie, l'Azienda Speciale "X" si propone di fornire agli operatori economici un qualificato servizio di consulenza, organizzazione e contrattazione dei prodotti dei settori dell'agricoltura, dell'industria e dell'artigianato, mentre, dalle previsioni statutarie dell'Azienda Speciale "K" si evince che essa si prefigge lo scopo di costituire un valido supporto per le imprese attraverso l'espletamento di attività formative ed informative, tutte finalizzate a favorire la crescita dell'economia provinciale.
Gli articoli 3 e seguenti degli Statuti di entrambe le Aziende stabiliscono i compiti e le funzioni attribuiti al Consiglio di Amministrazione, al Presidente, al Collegio dei Revisori dei Conti, che sono gli organi dell'Azienda.
In particolare, secondo le previsioni statutarie di entrambe le Aziende il Collegio dei revisori dei conti effettua, tra l'altro, il controllo sulla consistenza di cassa, verificano la regolarità della gestione sotto il profilo finanziario economico e patrimoniale.
Per l'espletamento dei compiti le Aziende possono avvalersi del personale della Camera di Commercio e di personale proprio, mentre le entrate delle stesse sono costituite dai proventi per le prestazioni di servizi, dai contributi della Camera di Commercio e degli enti ed organismi aderenti, dalle quote di adesione degli enti aderenti e da finanziamenti vari.
L'Azienda, inoltre, ha un fondo di dotazione costituito dai beni e dalle attrezzature assegnati dalla Camera di Commercio al momento dell'istituzione e da quelli acquisiti successivamente.
Infine, come disposto dallo statuto, le Aziende possono essere soppresse con deliberazione della Giunta Camerale ed in tal caso la Camera di Commercio subentra in tutti i rapporti dell'Azienda, ad eccezione di quelli relativi al personale.
Dalle considerazioni suesposte emerge che le Aziende speciali in argomento costituiscono strutture distinte dall'Ente camerale che le ha istituite e, ancorché non munite di personalità giuridica, presentano rilevanti profili di autonomia organizzativa e di gestione.
Al riguardo, la Corte Suprema, con sentenza n 21503 del 4-12 novembre 2004, resa a sezioni unite, in merito ad una Azienda speciale analoga a quelle in esame, dopo aver evidenziato che dalle norme statutarie emerge l'autonomia gestionale, contabile e finanziaria dell'Istituto, l'esistenza di organi propri (Consiglio di Amministrazione e Presidente) di un proprio patrimonio e di proprio personale, con la previsione di controlli, mediante approvazione, degli atti di maggiore rilevanza da parte della Camera di Commercio e del competente Ministero, ha affermato che le Aziende speciali previste dall'articolo 57 del D.M. n. 287 del 1997, alle quali può essere anche conferita la personalità giuridica, integrano in ogni caso "strutture fornite di una organizzazione autonoma che è distinta da quella pubblicistica dell'ente e che opera con modalità e con strumenti non dissimili da quelli delle altre organizzazioni imprenditoriali".
In tal caso, precisa la Corte di Cassazione, ricorre l'ipotesi della cosiddetta "impresa-organo", caratterizzata da una "organizzazione distinta da quella, tipicamente pubblicistica, dell'ente di riferimento, i cui tratti distintivi si sostanziano nel conferimento di pieni poteri deliberativi all'organo di vertice, in ampia libertà di azione, nella massima semplificazione delle procedure, in una notevole attenuazione dei controlli,
in una quasi completa autonomia patrimoniale, finanziaria e contabile, nell'avere proprio personale, senza che rilevi, ai fini della separazione tra le due organizzazioni, il fatto che all'azienda non sia conferita una distinta personalità giuridica (vedi per tutte le sentenze n. 7752 del 1999 e n. 12097 del 2003) e neppure l'assenza del fine di lucro".
Invero, la presenza di contribuzioni annuali da parte della Camera di Commercio per il finanziamento delle attività e dei compiti affidati alle Aziende speciali non costituisce un elemento significativo idoneo a far venir meno l'esistenza di una autonoma soggettività fiscale. Si ricorda, al riguardo, che con risoluzione 24 febbraio 1975, prot. n. 1225 (riferita ad una organizzazione dopolavoristica), è stato ritenuto che la circostanza che l'organizzazione viva, tra l'altro, con i fondi gravanti sul bilancio del soggetto che l'ha istituita non crea di per sé un vincolo di appartenenza tale da far venir meno la soggettività tributaria.
Quanto sopra premesso, considerato il quadro normativo delineato, la prassi dell'Amministrazione finanziaria nonché, in particolare, le previsioni statutarie delle due Aziende speciali, si può affermare che esse costituiscono un autonomo centro di imputazione di rapporti giuridici, manifesto e riconoscibile dai terzi, ed hanno la capacità di possedere un reddito in modo indipendente da altri soggetti.
La sussistenza degli elementi sopra richiamati, che caratterizzano entrambe le Aziende speciali costituite dalla Camera di Commercio di ..., denominate "K" e "X", configurano le medesime quali organizzazioni autonome, caratterizzate da un'autonoma soggettività tributaria, che comporta l'assolvimento degli obblighi tributari in capo alle medesime, a nulla rilevando l'assenza di personalità giuridica.
La risposta di cui al presente interpello, sollecitata con istanza presentata alla Direzione regionale della ......, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del DM 26 aprile 2001, n. 209.