Risoluzione Agenzia Entrate n. 399 del 22.10.2008

Istanza di interpello - Articolo 11 della legge n. 212 del 2000- Fondo Pensioni Personale ALFA - D.lg. 5 dicembre 2005, n. 252 - Previdenza complementare - Tassazione delle somme da erogare a titolo di riscatto della posizione individuale maturata presso il fondo in vigenza di regimi fiscali differenti
Risoluzione Agenzia Entrate n. 399 del 22.10.2008

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione del D.lgs. n. 252 del 2005, è stato esposto il seguente

QUESITO
Il Fondo Pensioni del Personale della Banca ALFA, preesistente alla data di entrata in vigore del D.lgs. n. 124 del 1993, deve erogare il riscatto della posizione individuale a circa 300 ex iscritti che hanno cessato il rapporto di lavoro con l'istituto bancario a seguito della loro richiesta di fruire delle prestazioni del c.d. Fondo di solidarietà, di cui al decreto del Ministero del Lavoro 28 aprile 2000, n. 158.
In particolare, il Fondo istante fa presente che le somme da erogare a titolo di riscatto sono formate da montanti maturati in vigenza di tre diversi regimi fiscali:
1) M1: montante maturato fino al 31 dicembre 2000;
2) M2: montante maturato dal 1 gennaio 2001 fino al 31 dicembre 2006;
3) M3: montante maturato successivamente al 1 gennaio 2007.
Tutto ciò premesso, il Fondo istante chiede di conoscere, alla luce delle modifiche introdotte in materia dal D.lgs. n. 252 del 2005, il trattamento fiscale da riservare alle somme erogate, avendo particolare riguardo:
1) alle modalità di ripartizione dell'imponibile tra i vari montanti, nel caso di riscatto parziale "per mobilità" di cui all'art. 14, comma 2, lett. b), del D.lgs. n. 252 del 2005 (50 per cento della posizione individuale maturata);
2) alla determinazione della causale da ritenersi prevalente nel caso in cui si debba procedere alla liquidazione dell'intero montante, comprendente oltre il riscatto parziale "per mobilità" nella misura del 50 per cento della posizione individuale maturata, anche il restante 50 per cento a titolo di riscatto "per cause diverse" ai sensi dell'art. 14, comma 5, del D.lgs. n. 252 del 2005.

SOLUZIONE INTERPRETATIVA PROSPETTATA DAL CONTRIBUENTE
Ad avviso del Fondo istante, nel caso di riscatto parziale "per mobilità", sarebbe più in linea con i dettami della nuova disciplina della previdenza complementare l'imputazione del riscatto da erogare ai montanti M1, M2 ed M3 anch'essi considerati nella stessa percentuale del riscatto richiesto e, cioè, nella misura del 50 per cento. Tuttavia, in via cautelativa, il Fondo intende imputare le somme oggetto di riscatto prioritariamente e fino ad assorbimento all'intero montante maturato per primo in ordine di tempo (M1 ed M2), con l'applicazione del relativo trattamento fiscale pro-tempore vigente.
L'importo eventualmente eccedente verrà imputato al montante maturato dopo il 1 gennaio 2007 (M3) e sconterà la tassazione in base alla disciplina vigente di cui al D.lgs. n. 252 del 2005 (ritenuta a titolo d'imposta con aliquota del 15 per cento riducibile fino al 9 per cento, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta, nonché dei contributi non dedotti ad esso proporzionalmente riferibili).
Qualora, oltre al riscatto parziale "per mobilità", venga richiesto anche il riscatto "per cause diverse", il Fondo istante intende liquidare per primo il riscatto parziale "per mobilità".
Pertanto, le somme pari al 50 per cento della posizione individuale maturata, liquidate a titolo di riscatto parziale "per mobilità", andranno imputate, secondo il criterio precedentemente descritto, all'intero montante maturato per primo in ordine di tempo, fino ad assorbimento, ed assoggettate alla tassazione in base alla disciplina pro-tempore vigente.
Analogamente, l'ulteriore 50 per cento delle somme liquidate a titolo di riscatto "per cause diverse" dovrà essere imputato prima ai montanti M1 ed M2, qualora vi sia ancora capienza dopo l'imputazione dell'importo erogato a titolo di riscatto "per mobilità".
La somma residua verrà, infine, imputata al montante M3 e sarà tassata mediante ritenuta a titolo d'imposta del 23 per cento.

PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE
Il trattamento fiscale riservato alle somme liquidate a titolo di riscatto della posizione maturata presso le forme previdenziali ha subito diverse modifiche in conseguenza degli interventi normativi che hanno modificato la disciplina della previdenza complementare.
In particolare, l'art. 10, comma 1, lett. c), del D.lgs. n. 124 del 1993, consentiva il riscatto dell'intera posizione individuale maturata, in seguito al venir meno dei requisiti di partecipazione al fondo (in alternativa al trasferimento della posizione stessa presso altro fondo).
Ai sensi dell'art. 13, comma 9, del citato decreto legislativo, le somme liquidate a titolo di riscatto erano assoggettate a tassazione separata con aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR. A partire dal 1 gennaio 2001, in vigenza del D.lgs. n. 47 del 2000, il trattamento fiscale del riscatto era differente a seconda delle motivazioni che lo avevano generato.
In particolare, per le somme accantonate dal 2001, l'art. 20 del TUIR (nel testo vigente fino al 31 dicembre 2006) prevedeva la tassazione separata in caso di riscatto esercitato a seguito di pensionamento o di cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti (come nel caso di licenziamento derivante dal dissesto finanziario del datore di lavoro, dal fallimento o da altra procedura concorsuale).
Le somme erogate a titolo di riscatto esercitato per motivi diversi dalle predette cause venivano, invece, assoggettate a tassazione secondo l'ordinario regime di progressività.
La nuova disciplina della previdenza complementare, introdotta dal D.lgs. n. 252 del 2005, con efficacia dal 1 gennaio 2007, oltre a contenere una previsione analitica delle ipotesi di riscatto, ha notevolmente modificato il trattamento fiscale applicabile agli importi riscattati. In particolare, l'ambito di operatività dell'istituto è ora circoscritto alla seguenti ipotesi:
1) riscatto parziale, nella misura del 50 per cento della posizione individuale maturata, nei casi di cessazione dell'attività lavorativa che comporti l'inoccupazione per un periodo di tempo inferiore a 12 mesi e non superiore a 48 mesi, ovvero in caso di riscorso da parte del datore di lavoro a procedure di mobilità, cassa integrazione guadagni ordinaria e straordinaria (art. 14, comma 2, lett. b) del D.lgs. n. 252 del 2005) (c.d. riscatto parziale per mobilità);
2) riscatto totale della posizione individuale maturata, nei casi di invalidità permanente che comporti la riduzione della capacità di lavoro a meno di un terzo ed a seguito di cessazione dell'attività lavorativa che comporti l'inoccupazione per un periodo di tempo superiore a 48 mesi (art. 14, comma 2, lett. c);
3) riscatto per premorienza: in caso di premorienza dell'iscritto, il riscatto dell'intera posizione individuale maturata può essere esercitato dagli eredi o dai beneficiari (art. 14, comma 3);
4) riscatto per cause diverse da quelle precedenti (art. 14, comma 5). Il trattamento fiscale delle diverse ipotesi di riscatto sopra richiamate è previsto nell'art. 14, commi 4 e 5, del D.lgs. n. 252 del 2005.
In particolare, è prevista:
a) una ritenuta a titolo d'imposta con aliquota del 15 per cento (riducibile al 9 per cento, in funzione degli anni di iscrizione al fondo) nei casi di riscatto parziale di cui al punto 1), di riscatto totale di cui al punto 2) e di riscatto da parte degli eredi o dei beneficiari in caso di morte degli aderenti di cui al punto 3);
b) una ritenuta a titolo d'imposta con aliquota del 23 per cento nei casi di riscatto per cause diverse di cui al punto 4).
Tutto ciò premesso, la questione descritta dal Fondo Pensioni del Personale della banca ALFA ha ad oggetto il trattamento fiscale da applicare alle somme erogate a titolo di riscatto della posizione individuale maturata presso il Fondo medesimo, esercitato da alcuni ex iscritti che hanno cessato il rapporto di lavoro con l'istituto bancario.
La cessazione del rapporto di lavoro con la banca ALFA è avvenuta in seguito alla richiesta dei lavoratori di fruire delle prestazioni erogate dal c.d. Fondo di solidarietà di cui al decreto del Ministero del Lavoro 28 aprile 2000, n. 158.
Al riguardo, si rammenta che, nella risoluzione 2 marzo 2004, n. 30, la scrivente ha ritenuto che la procedura prevista per fruire delle prestazioni erogate dal Fondo di solidarietà, di cui al decreto del Ministero del lavoro n. 158 del 2000, sia equiparabile alla procedura di mobilità, prevista dalla legge n. 223 del 1991.
Ciò premesso, considerato che, secondo i chiarimenti resi nella circolare 18 dicembre 2007, n. 70 (par. 5.4), a decorrere dal 1 gennaio 2007, i presupposti per la richiesta di riscatto devono essere individuati sulla base della disciplina vigente a decorrere dalla medesima data, e cioè secondo le norme recate dal D.lgs. n. 252 del 2005, il riscatto della posizione individuale esercitato dagli ex iscritti al Fondo istante, essendo un riscatto per mobilità, trova la sua disciplina nell'art. 14, comma 2,
lett. b) del citato D.lgs. n. 252 del 2005, che consente il riscatto nella misura del 50 per cento della posizione individuale maturata presso il Fondo.
Nella fattispecie in esame gli importi che il Fondo istante deve liquidare a titolo di riscatto parziale per mobilità sono maturati in vigenza dei diversi regimi fiscali sopra richiamati.
Per quanto riguarda la questione di cui al punto 1), concernente le modalità di ripartizione dell'imponibile tra i vari montanti, secondo i chiarimenti resi nella circolare 18 dicembre 2007, n. 70 (par. 5.6), nel caso di riscatto parziale di cui all'art. 14, comma 2, lett. b), del D.lgs. n. 252 del 2005, l'importo del riscatto costituito dal 50 per cento della posizione individuale maturata, va imputato prioritariamente all'intero montante maturato per primo.
In particolare, l'importo del riscatto parziale andrà imputato prioritariamente e fino ad assorbimento a M1 ed a M2, salva la facoltà di scelta da parte del percipiente nell'ambito di tali montanti, mentre l'eventuale eccedenza va imputata a M3, applicando a ciascuno di essi il regime fiscale proprio delle prestazioni definitive.
Per quanto riguarda le modalità di tassazione dei montanti, distribuiti secondo il criterio anzidetto, si fa presente che nella circolare n. 70 del 2007 sopra richiamata, al par. 5.4, è stato precisato che, sebbene il riscatto debba essere esercitato secondo le disposizioni di cui al D.lgs. n. 252 del 2005, ai montanti delle prestazioni maturate fino al 31 dicembre 2006 continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti.
Pertanto, il riscatto parziale per mobilità (50 per cento della posizione individuale maturata), di cui all'art. 14, comma 2, lett. b), del D.lgs. n. 252 del 2005, sconterà il seguente trattamento fiscale:
1) il montante M1 verrà assoggettato, ai sensi dell'art. 13, comma 9, del D.lgs. n. 124 del 1993, a tassazione separata con aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR (qualora si tratti di "vecchi iscritti a vecchi fondi", alle somme riscattate, al netto dei contributi versati dal lavoratore in misura non eccedente il 4 per cento della retribuzione annua, si applica la medesima aliquota del TFR);
2) trattandosi di riscatto esercitato per mobilità, anche il montante M2, ai sensi dell'art. 20 del TUIR (nel testo vigente fino al 1 gennaio 2007), verrà assoggettato a tassazione separata con aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR;
3) il montante M3 verrà assoggettato ad una ritenuta a titolo d'imposta con aliquota del 15 per cento (riducibile al 9 per cento in funzione degli anni di iscrizione al fondo), ai sensi dell'art. 14, comma 4, del D.lgs. n. 252 del 2005.
Per quanto riguarda la questione di cui al punto 2), concernente l'ipotesi di riscatto integrale della posizione individuale maturata presso il Fondo istante, secondo quanto emerge dall'istanza di interpello lo Statuto o il regolamento del Fondo prevedono il riscatto per cause diverse ai sensi dell'art. 14, comma 5, del D.lgs. n. 252 del 2005, ricollegabile alla perdita dei requisiti di partecipazione al Fondo medesimo.
Pertanto, gli ex iscritti al Fondo medesimo potranno richiedere, contemporaneamente, oltre al 50 per cento della posizione individuale maturata, a titolo di riscatto per mobilità, anche il riscatto per cause diverse del restante 50 per cento.
In tale ipotesi il Fondo dovrà provvedere a liquidare prioritariamente il riscatto parziale per mobilità e, successivamente, il riscatto per cause diverse.
Ciò in quanto, poiché il riscatto per cause diverse è connesso alla perdita dei requisiti di partecipazione al Fondo, se lo stesso venisse esercitato per primo, non potrebbe essere limitato al 50 per cento della posizione individuale maturata presso il Fondo, ma dovrebbe avere ad oggetto l'intera posizione maturata (non essendo concepibile che chi ha perso i requisiti di partecipazione possa conservare una posizione aperta presso il Fondo stesso).
Quindi, il Fondo istante provvederà ad imputare le somme liquidate a titolo di riscatto parziale per mobilità ai montanti maturati per primi in ordine di tempo (M1, M2 ed M3).
Anche l'importo liquidato a titolo di riscatto per cause diverse, di cui all'art. 14, comma 5, del D.lgs. n. 252 del 2005, dovrà essere imputato prioritariamente ai montanti M1 ed M2, nella misura in cui detti montanti risultino ancora capienti, mentre l'eccedenza andrà imputata al montante M3.
Gli importi del riscatto per cause diverse saranno assoggettate a tassazione secondo le seguenti modalità:
1) l'importo del riscatto che trova ancora capienza nel montante M1 verrà assoggettato, ai sensi dell'art. 10, comma 1, lett. c), del D.lgs. n. 124 del 1993, a tassazione separata con aliquota determinata con gli stessi criteri previsti per il TFR (qualora si tratti di "vecchi iscritti a vecchi fondi", alle somme riscattate, al netto dei contributi versati dal lavoratore in misura non eccedente il 4 per cento della retribuzione annua, si applica la medesima aliquota del TFR);
2) l'importo imputato al montante M2 sconterà la tassazione ordinaria in quanto le cause che hanno determinato il riscatto non rientrano tra quelle previste dall'art. 20 (nel testo vigente fino al 1 gennaio 2007) per le quali è prevista la tassazione separata;
3) il montante M3 sarà assoggettato ad una ritenuta a titolo d'imposta con aliquota del 23 per cento, ai sensi dell'art. 14, comma 5, del D.lgs. n. 252 del 2005.
Le Direzioni Regionali vigileranno affinché i principi enunciati nella presente risoluzione vengano applicati con uniformità.