Risoluzione Agenzia Entrate n. 44 del 12.03.2007

Istanza di interpello - Continuazione della tassazione di gruppo. Articolo 124, comma 5, del TUIR - ALFA S.r.l.
Risoluzione Agenzia Entrate n. 44 del 12.03.2007

Quesito
Con istanza presentata, in data 5 maggio 2006 (e, successivamente integrata in data 20 ottobre 2006), ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la ALFA S.r.l. (di seguito la società "A"), in persona del proprio legale rappresentante, ha chiesto dei chiarimenti relativamente all'applicazione dell'articolo 124, comma 5, del Tuir (approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) nell'ipotesi di riorganizzazione del proprio gruppo societario.
La società "A" controlla al 100% la società BETA S.p.A. (di seguito, in breve, società "B") che a sua volta controlla al 100% la società KAPPA S.r.l. (di seguito, in breve, società "C") e la società GAMMA S.r.l. (di seguito, in breve, società "E").
In data 31 dicembre 2004, la società "B" (controllante della società "C") ha esercitato, in qualità di consolidante, l'opzione per la tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 del Tuir (valida per il triennio 2004-2006), congiuntamente alla diretta controllata "C" (Consolidato "B-C").



In data 22 luglio 2005, la società "B" ha costituito, mediante conferimento di un ramo di azienda, la società DELTA S.p.A. (di seguito, in breve, società "D") con un soggetto esterno al gruppo. Dopo il conferimento e, a seguito dell'entrata nel gruppo della KAPPA 1 S.r.l. (di seguito, in breve, società "F"), la configurazione del gruppo risulta la seguente:



In data 28 ottobre 2005, la società "B", che controlla la società "C" per il 78%, ha confermato la predetta opzione (valida per il triennio 2004-2006), ed ha esercitato una nuova opzione (valida per il triennio 2005-2007), congiuntamente alla neo-costituita "D" allargando il proprio perimetro di consolidamento (Consolidato "B-C" e "B-D").
Poiché per effetto del predetto conferimento aziendale "A" e "B" si trovano a svolgere le medesime attività, è sorta l'esigenza per il gruppo di realizzare una ulteriore riorganizzazione societaria, mediante la fusione per incorporazione di "B" (società ammessa alla tassazione di gruppo come consolidante) nella capogruppo "A" (società non consolidata).
A seguito della predetta operazione straordinaria, quindi la capogruppo ha "sostituito" la partecipazione in "B", pari al 100%, con una partecipazione diretta in "D", pari al 78%.
Ciò premesso, la società "A" chiede di precisare quali siano gli effetti della predetta operazione di fusione sulla validità della opzione per la tassazione di gruppo già esercitata dalla consolidante "B" (incorporata da "A") con le controllate "C" e "D".
La società "A", in particolare, chiede di poter proseguire il consolidato (Consolidato "B-C" e "B-D") già avviato dalla società "B" (in data 31/12/2004 e, successivamente, integrato in data 28/10/2005).
Inoltre, posto che il consolidato di "B" continui in capo ad "A", la società chiede di poter includere nel perimetro di consolidamento anche "E" ed "F".
Successivamente alla prospettata operazione di fusione la configurazione del gruppo risulterebbe la seguente:



Soluzione prospettata dal contribuente
La Società ritiene di poter proseguire il consolidato già avviato dalla società "B" con le società "C" e "D" e, di poter includere nel perimetro di consolidamento anche "E" e "F".

Parere della Direzione Centrale
In linea generale, si ricorda che le operazioni straordinarie possono determinare o meno l'interruzione anticipata del regime del consolidato nazionale prima del compimento del triennio, con gli effetti previsti dall'articolo 124 del Tuir.
Con specifico riferimento all'interruzione della tassazione di gruppo, l'articolo 124 del Tuir disciplina gli effetti che si verificano "se il requisito del controllo, così come definito dall'articolo 117, cessa per qualsiasi motivo prima del compimento del triennio".
Il comma 5 del predetto articolo 124, inoltre, prevede che "nel caso di fusione della società o ente controllante con società o enti non appartenenti al consolidato può essere richiesta, mediante l'esercizio del diritto di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, la continuazione del consolidato".
Gli articoli 11 e 13 del decreto ministeriale 9 giugno 2004 (disciplinante l'attuazione delle disposizioni sul regime del consolidato nazionale) individuano, rispettivamente, le tipologie di operazioni straordinarie che non interrompono la tassazione di gruppo e le fattispecie che interrompono la tassazione di gruppo prima del compimento del triennio.
In tutti i casi diversi da quelli specificatamente regolati, inoltre, come previsto dall'articolo 13, comma 2, dello stesso decreto, la continuazione del consolidato è consentita solo a seguito di parere positivo espresso dall'Agenzia delle Entrate in risposta ad una specifica istanza di interpello ai sensi del citato articolo 11 della legge n. 212 del 2000.
Come chiarito dalla circolare n. 53/E del 2004 (paragrafo 7.3.), le operazioni straordinarie che non interrompono anticipatamente la tassazione di gruppo sono accomunate dalla circostanza che le stesse non fanno mutare il soggetto giuridico controllato (nel caso delle fusioni), ovvero la compagine sociale (nel caso delle scissioni).
Con riferimento alla fattispecie, preliminarmente, si osserva che l'operazione di fusione rappresentata è riconducibile ad una fusione per incorporazione della consolidante con società non inclusa nel consolidato.
In tale ipotesi particolare, come chiarito nella citata circolare 53/E del 2004, paragrafo 7.3.1., la società incorporante (nel caso di specie, "A") non è "automaticamente" attratta nel regime di tassazione consolidata avviato dalla società incorporata (nel caso di specie, "B"), ma è necessario - a tal fine - produrre istanza d'interpello ai sensi della legge n. 212 del 2000, come previsto dal predetto comma 2 dell'articolo 13.
Ciò posto, si ritiene opportuno rappresentare gli effetti che l'incorporazione della consolidante "B" nella capogruppo "A" determina ai fini della validità dell'opzione esercitata da "B", rispettivamente con "C" nel 2004 e con "D" nel 2005.
Con la descritta operazione di fusione l'incorporante "A" (già controllante al 100% di "B") succede nel complesso delle posizioni giuridiche attive e passive della incorporata "B", ivi incluse quelle relative al regime del consolidato, qualora risultino rispettati i requisiti previsti dall'articolo 117 del Tuir.
L'operazione in questione, come detto, rappresenta una fattispecie prevista dal citato l'articolo 124, comma 5, del Tuir, secondo periodo, in applicazione del quale la società risultante dalla fusione "A" ha la facoltà di richiedere la continuazione del consolidato avviato, in qualità di consolidante, dalla società fusa "B".
Al riguardo, si precisa che al fine di evitare gli effetti interruttivi previsti dall'articolo 124 del Tuir, è necessario che la "partecipazione rilevante" detenuta dalla società "A", post fusione, nelle controllate "C" e "D", soddisfi i requisiti previsti dagli articoli 117 e 120 del Tuir, come chiarito nella circolare della citata n. 53/E, paragrafo 3.
Ne consegue che, nel presupposto che risulti verificato il complesso delle disposizioni di legge relative al regime della tassazione di gruppo e quelle relative al regime delle fusioni di cui all'articolo 172 del Tuir, non sussistono preclusioni alla continuazione del Consolidato "B-C" e "B-D", con la società "A" in qualità di consolidante, con efficacia già nel periodo di imposta nel quale ha effetto la fusione e relativamente alla residua frazione del triennio di validità dell'opzione.
L'incorporante "A" dovrà in tal caso comunicare all'Agenzia delle Entrate la conferma della tassazione di gruppo da parte delle predette società. Detta comunicazione dovrà avvenire mediante presentazione in via telematica della "Comunicazione relativa al regime di tassazione del consolidato nazionale", avendo cura di indicare nella sezione "dati relativi alla società consolidata" il codice 5 (conferma della tassazione di gruppo) nella casella "Tipologia comunicazione" entro il termine di trenta giorni dal perfezionamento dell'operazione prospettata.
Ciò posto, si rappresentano di seguito talune osservazioni relativamente alla disciplina applicabile alle perdite fiscali eventualmente presenti nel Consolidato di "B".
Al riguardo si fa presente che alla operazione prospettata deve applicarsi in via analogica la disciplina prevista dall'articolo 13, commi 5 e 6, del D.M. 9 giugno 2004. Tale disciplina, infatti, ha ad oggetto l'ipotesi in cui un soggetto controllante non riveste più il ruolo di consolidante poiché opta per un consolidato in qualità di consolidata; nel caso di specie, la "B" non riveste più il ruolo di consolidante in quanto è incorporata dalla capogruppo "A".
Dall'applicazione del richiamato articolo 13, commi 5 e 6, del citato decreto consegue che:
- il Consolidato di "B" con "C" e "D" si interrompe senza che si producano gli effetti di cui all'articolo 124, commi 1, 2 e 3 del Tuir;
- le perdite fiscali residue di tale consolidato devono essere riattribuite alle società che ad esso partecipano, secondo i criteri manifestati in sede di iniziale comunicazione dell'esercizio dell'opzione, ai sensi dell'articolo 13, comma 8, del citato decreto;
- le perdite in tal modo riattribuite assumono natura di perdite pregresse all'entrata nel consolidato di "A" e come tali utilizzabili solo in capo alle entità legali che le hanno generate, in virtù del rinvio operato dal citato articolo 13, comma 6, secondo periodo dell'art. 118, comma 2, del Tuir.
Con riferimento alla possibilità che le società "F" e "E" esercitino l'opzione in qualità di controllata congiuntamente ad "A", si esprimono le seguenti osservazioni.
L'articolo 15, comma 1, D. M. 9 giugno 2004, ha espressamente previsto la possibilità di un esercizio "ritardato" dell'opzione, riferita all'ipotesi di subentro di una controllata nel consolidato già avviato.
L'articolo 2, comma 3, del medesimo decreto ammette, infatti, che l'opzione possa essere esercitata in qualità di consolidata anche in un esercizio successivo a quello in cui ha avuto inizio la tassazione di gruppo cui partecipa il soggetto consolidante, fermo restando che anche in tale particolare ipotesi l'opzione è irrevocabile per tre esercizi sociali.
In tal caso come chiarito nella circolare 53/E del 2004, paragrafo 2.1., non si avranno, peraltro, due distinti consolidati, bensì un unico consolidato con scadenze differenziate tenuto conto che ciascuna opzione ha una efficacia triennale a partire dal periodo di imposta in cui è esercitata.
Nell'ambito del gruppo, pertanto, posto che il consolidato di "B" (con "C" e "D"), continui, per effetto di una fusione realizzata nel corso del triennio di validità di ciascuna opzione, con riferimento al consolidato in capo ad "A" si avranno scadenze differenziate, rispettivamente al:
- 31 dicembre 2006 per l'opzione di "A" con "C";
- 31 dicembre 2007 per l'opzione di "A" con "D";
- 31 dicembre del secondo periodo di imposta successivo al quello in cui è stata effettuata l'opzione di "A" con "F" e di "A" con "E".
La presente risposta rileva ai sensi e per gli effetti dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000, richiamato dagli articoli 124, comma 5, del Tuir e 13, comma 2, del D.M. 9 giugno 2004, restando impregiudicata la potestà dell'Amministrazione Finanziaria di applicare, ricorrendone i presupposti, la norma antielusiva di cui all'articolo 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del decreto ministeriale 26 aprile 2001, n. 209.