Risoluzione Agenzia Entrate n. 82 del 01.04.2003

Istanza di interpello - Banca ZX S.P.A. - Quesiti vari - Periodo d'imposta di durata inferiore ai dodici mesi
Risoluzione Agenzia Entrate n. 82 del 01.04.2003

Con la presente istanza d'interpello la Banca ZX S.p.A. ha formulato il seguente

Quesito
Concernente gli effetti fiscali derivanti dalla modifica della data di chiusura del periodo d'imposta.
La società istante con verbale di assemblea straordinaria del 19 giugno 2002 ha deliberato di modificare la data di chiusura degli esercizi sociali anticipandola dal 31 dicembre al 30 giugno. In conseguenza di ciò, il periodo d'imposta chiuso in data successiva alla delibera avrà una durata inferiore ai dodici mesi (1 gennaio 2002 - 30 giugno 2002).
Il primo quesito proposto riguarda le modalità di coordinamento dell'articolo 71, comma 3, del TUIR, concernente la deducibilità delle svalutazioni dei crediti per gli enti creditizi e finanziari, con il comma 4 dell'articolo 90 del TUIR. Tale articolo disciplina il ragguaglio alla maggiore o minore durata del periodo d'imposta di alcuni componenti positivi e negativi di reddito presi in considerazione dalle disposizioni ivi richiamate, tra cui anche l'art. 71 del TUIR.
In particolare il comma 3 dell'art. 71, del TUIR disciplina anche il trattamento fiscale delle svalutazioni dei crediti eccedenti lo 0,60 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio prevedendo in tal caso la deducibilità delle eccedenze in quote costanti nei sette esercizi successivi. Per effetto della modifica apportata dall'art. 23, comma 1, della legge 21 novembre 2000, n. 342, a partire dall'esercizio in corso alla data di entrata in vigore della predetta legge 342/2000 tali eccedenze sono deducibili nei nove esercizi successivi.
A parere della società istante, in caso di modifica della durata dell'esercizio, esistono obiettive condizioni d'incertezza in relazione al trattamento da riservare alle quote costanti derivanti dalle svalutazioni eccedenti effettuate in precedenti esercizi. Infatti, stando al dato letterale dell'articolo 90 anche la quota di 1/7 o 1/9, prevista dal comma 3 dell'art. 71, dovrebbe essere commisurata alla minore durata del periodo d'imposta. In conseguenza di ciò, la riduzione del periodo d'imposta a sei mesi comporta la correlata riduzione della quota deducibile delle svalutazioni eccedenti. Per recuperare la minore deduzione effettuata, secondo la società istante, occorre procrastinare di un esercizio la deducibilità delle stesse quote, ma ciò è contrario al dettato letterale del comma 3 dell'art. 71 del TUIR. In caso contrario, se fosse mantenuto invariato l'importo della quota deducibile si rispetterebbe il disposto dell'art. 71, comma 3, del TUIR, ma verrebbe disatteso quello dell'art. 90, comma 4, del TUIR che prevede il ragguaglio del componente negativo alla durata del periodo d'imposta.
Il secondo quesito proposto riguarda i termini di presentazione della dichiarazione e le modalità di determinazione dei rendimenti del fondo pensione senza autonoma personalità giuridica istituito ai sensi dell'art. 2117 del codice civile e disciplinato dall'art.14 del decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124.
La Banca ZX S.p.A. chiede chiarimenti in relazione alla commisurazione del versamento degli acconti delle ritenute sugli interessi dei depositi e c/c bancari di cui all'art. 26, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e in relazione alle date di scadenza dei versamenti di acconto e di saldo.
Infine, la società istante chiede conferma circa la correttezza del suo operato in ordine alle "proposte evidenziate negli allegati" n. 4 e n. 5 in cui vengono elencati schematicamente una serie di adempimenti fiscali.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società istante ritiene che la quota relativa alle svalutazioni eccedenti lo 0,60 per cento dei crediti effettuate in esercizi precedenti, di cui al comma 3 dell'art. 71 del TUIR, deve essere commisurata alla minore durata del periodo d'imposta rispetto a quello ordinario di dodici mesi. Per evitare di procrastinare di un esercizio la durata del periodo di deducibilità delle quote di svalutazioni eccedenti, la società riterrebbe corretto dedurre la minore quota imputata nell'esercizio di durata inferiore ai dodici mesi in quote costanti nei restanti esercizi, in modo da completare la deduzione dell'eccedenza medesima entro il settimo o il nono esercizio come previsto dall'art. 71, comma 3 del TUIR.
Con riguardo al fondo di previdenza complementare (fondo pensione in regime di contribuzione definita), l'istante è del parere che, in assenza di uno specifico vincolo o riferimento ad un bilancio approvato contenuto nell'art. 14 del d. lgs. n. 124 del 1993, l'imposta sostitutiva dovrebbe essere commisurata al risultato del fondo al termine dell'anno solare e versata entro il 16 febbraio dell'anno successivo. I dati e gli elementi da indicare nella dichiarazione dovrebbero, parimenti, essere riferiti allo stesso periodo: 1 gennaio - 31 dicembre. Per quanto concerne i termini di presentazione della dichiarazione per il fondo, tenuto conto che in base al comma 6 dell'art. 14 del d. lgs n. 124/93, la stessa deve essere presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi, la società ritiene di anticipare i termini di presentazione rispetto a quelli ordinari. Ne consegue che il termine di presentazione della dichiarazione del fondo per l'intero anno 2002 coinciderà con quello per l'invio telematico della dichiarazione dei redditi relativa il periodo d'imposta 1 gennaio - 30 giugno 2002 che scade il 30 aprile 2003, mentre il termine di presentazione della dichiarazione del fondo per l'intero anno 2003 coinciderà con quello per l'invio telematico della dichiarazione dei redditi per il periodo d'imposta 1 luglio 2002 - 30 giugno 2003 che scade il 30 aprile 2004.
Con riguardo alla commisurazione del versamento degli acconti delle ritenute sugli interessi dei depositi e c/c bancari previsti dall'art. 26, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e alla individuazione delle date per il versamento degli acconti e dei saldi la società istante propone la seguente soluzione.
- Versamento entro il 16 giugno 2002 del primo acconto, commisurato al 50 per cento dell'ammontare complessivo delle ritenute maturate nel periodo d'imposta 1 gennaio - 31 dicembre 2001.
L'acconto si riferisce al periodo d'imposta 1 gennaio - 30 giugno 2002.
- Versamento entro il 16 agosto 2002 del saldo relativo alle ritenute maturate nel periodo d'imposta 1 gennaio - 30 giugno 2002.
La data del versamento a saldo è stabilita dall'art. 8, comma 3-bis, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, "entro il sedicesimo giorno successivo del secondo mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta".
- Versamento entro il 16 ottobre 2002 ed entro il 16 febbraio 2003, rispettivamente del primo e del secondo acconto di pari importo, commisurati alle ritenute complessivamente versate nel periodo d'imposta 1 gennaio - 30 giugno 2002. Gli acconti si riferiscono al periodo d'imposta 1 luglio 2002 - 30 giugno 2003.
- Versamento entro il 18 agosto 2003 del saldo relativo alle ritenute maturate nel periodo d'imposta 1 luglio 2002 - 30 giugno 2003 come stabilito dall'art. 8, comma 3-bis, del D.P.R. n. 602/73.

Parere dell'Agenzia delle Entrate
In relazione al primo dei quesiti proposti, concernente il coordinamento delle disposizioni dell'art. 71, comma 3 del TUIR con quelle dell'art. 90, comma 4, del TUIR nell'ipotesi di periodo d'imposta di durata inferiore ai dodici mesi, si osserva quanto segue.
La disciplina delle svalutazioni dei crediti degli enti creditizi e finanziari, come precisato nella relazione di accompagnamento, è stata introdotta dalla legge 28 dicembre 1995, n. 549 per "...attribuire pieno riconoscimento alle svalutazioni imputate a conto economico onde allineare il valore fiscale a quello risultante in bilancio, senza con ciò eliminare la previsione del limite massimo di deducibilità in ciascun esercizio ...".
Per dare attuazione a questa previsione la svalutazione dei crediti è fiscalmente ammessa nella misura dello 0,60 per cento del valore dei crediti risultanti in bilancio aumentati della svalutazione dell'esercizio, mentre l'eccedenza è, comunque, deducibile in quote costanti nei sette o nove esercizi successivi. In questo modo la norma consente di determinare l'ammontare della svalutazione fiscalmente deducibile facendo riferimento alle svalutazioni operate in bilancio. Tuttavia ne prevede la deduzione differita per la parte eccedente il limite dello 0,60 per cento. Si tratta, in concreto, di un meccanismo di carattere forfetario che disciplina la deducibilità, in sette o nove esercizi, di un costo fiscalmente riconosciuto che è riferibile al periodo d'imposta in cui la svalutazione è stata effettuata. Tale eccedenza, quindi, costituisce un componente negativo di reddito autonomo che non interferisce più con le vicende successive del credito e la cui deducibilità non è, in alcun modo, correlata alla durata del periodo d'imposta.
Il ragguaglio alla superiore o minore durata del periodo d'imposta, previsto nell'ultimo periodo del citato art. 90, comma 4, del TUIR si applica a quei componenti negativi di reddito la cui deducibilità è stabilita forfetariamente sulla base di percentuali che sono state calcolate in ragione della normale durata del periodo d'imposta pari a dodici mesi. Ne sono un classico esempio le quote di ammortamento dei beni materiali di cui al comma 2 dell'art. 67 del TUIR. Ne consegue che, il ragguaglio alla durata del periodo d'imposta non si applica, invece, a quei componenti negativi la cui deducibilità è stabilita in misura fissa indipendentemente dalla durata del periodo d'imposta come ad esempio alle quote eccedenti le svalutazioni effettuate in precedenti esercizi di cui al comma 3 dell'art. 71 del TUIR.
Pertanto, nel periodo d'imposta di durata pari a sei mesi, 1 gennaio - 30 giugno 2002, la quota relativa alle eccedenze di svalutazioni effettuate nei periodi d'imposta precedenti resta invariata.
Con riguardo alle questioni proposte in ordine alle modalità di dichiarazione ed al termine di versamento dell'imposta sostitutiva di cui all'art. 14 del d. lgs. del 21 aprile 1993, n. 124, che disciplina il regime tributario dei fondi pensione in regime di contribuzione definita costituiti in conti individuali dei singoli dipendenti, si osserva che il comma 1 di tale articolo stabilisce che tali fondi "... sono soggetti ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11 per cento, che si applica al risultato netto maturato in ciascun periodo di imposta. Il risultato si determina sottraendo dal valore del patrimonio netto al termine di ciascun anno solare ...", aumentato e diminuito di specifiche componenti, "i proventi derivanti da quote o azioni di OICVM soggetti a imposta sostitutiva e il valore del patrimonio stesso all'inizio dell'anno. Il valore del patrimonio netto del fondo, all'inizio e alla fine di ciascun anno, è desunto da un apposito prospetto di composizione del patrimonio".
Il successivo comma 5 del citato art. 14 stabilisce che "l'imposta sostitutiva di cui ai commi 1 e 4 è versata entro il 16 febbraio di ciascun anno", mentre il comma 6 dispone che "la dichiarazione relativa all'imposta sostitutiva è presentata entro un mese dall'approvazione del bilancio o rendiconto del fondo ...", e che "nel caso di fondi costituiti nell'ambito del patrimonio di società ed enti la dichiarazione è presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi propri della società o dell'ente". Con riferimento alle disposizioni sopra richiamate, si osserva che la costituzione di fondi pensioni nell'ambito del patrimonio di una singola società, attraverso la formazione con apposita deliberazione di un patrimonio di destinazione, separato ed autonomo, nell'ambito del patrimonio della medesima società, con gli effetti di cui all'art. 2117 del codice civile, comporta una netta distinzione del patrimonio della società rispetto a quello del fondo. Quindi, considerato che l'imposta sostitutiva si applica al risultato netto maturato dal fondo in ciascun periodo di imposta, corrispondente alla differenza tra il valore del patrimonio netto al termine di ciascun anno solare e il valore del patrimonio stesso all'inizio dell'anno, ne consegue che la determinazione di tale imponibile non è legata all'approvazione del bilancio della società e alle componenti dello stesso, ma deve essere effettuata sulla base di un apposito prospetto di composizione del patrimonio del fondo. Tale prospetto deve essere predisposto dagli organi di gestione del fondo pensione e deve contenere gli elementi espressamente indicati dal comma 1 del citato art. 14 necessari per determinare la base imponibile maturata nell'anno solare, su cui calcolare l'imposta sostitutiva dovuta. Pertanto, considerato che l'imposta sostitutiva deve essere versata, a norma del comma 5 dell'art. 14, entro la data fissa del 16 febbraio di ciascun anno e che l'imposta stessa è determinata sulla base della variazione patrimoniale del fondo pensione nell'anno solare precedente, deve concludersi che, a tali fini, risulta indifferente la durata dell'esercizio sociale della società ovvero la data di chiusura dello stesso. Nel caso di specie, in cui il fondo è costituito nell'ambito del patrimonio della società, la dichiarazione deve essere presentata contestualmente alla dichiarazione dei redditi della società medesima il cui termine di presentazione scade nel periodo di imposta successivo all'anno solare di riferimento.
Si ritiene, pertanto, condivisibile la soluzione prospettata dalla banca istante.
Con riguardo alla commisurazione del versamento degli acconti delle ritenute sugli interessi dei depositi e c/c bancari previsti dall'art. 26, comma 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 si ritiene opportuno fare alcune considerazioni.
L'art. 35, comma 1, del decreto legge 18 marzo 1976, n. 46 stabilisce che le aziende e gli istituti di credito sono tenute a versare un acconto delle ritenute sugli interessi dei depositi e conti correnti bancari. Tale acconto va commisurato, in base al disposto dell'art. 7, comma 12, del decreto legge 26 giugno 1996, n. 323, al totale delle ritenute complessivamente versate per il periodo d'imposta precedente.
Il presupposto per il pagamento dell'acconto si genera, quindi, per ciascun periodo d'imposta, mentre il meccanismo di determinazione della misura dell'acconto, essendo riferito ad un dato storico, è automatico ed autonomo rispetto ai mutamenti della durata del periodo d'imposta.
L'acconto, infatti, deve essere commisurato al totale delle ritenute complessivamente versate nel periodo d'imposta precedente.
La norma dispone, inoltre, che il versamento dell'acconto deve essere effettuato in due rate di pari importo, entro il 16 giugno ed il 16 ottobre, anche in questo caso la scadenza non è influenzata dalle modifiche apportate alla durata dei periodi d'imposta.
Nel caso specifico, quindi, il versamento dell'acconto da versare entro il 16 giugno 2002 doveva essere commisurato al totale delle ritenute complessivamente operate nel periodo d'imposta 1 gennaio 2001 - 31 dicembre 2001. L'anticipata chiusura del periodo d'imposta comporta che, entro il 16 agosto 2002, doveva essere versato il saldo relativo alle ritenute maturate nel periodo d'imposta 1 gennaio 30 giugno 2002. Tale termine è stato prorogato al 23 agosto dal decreto del Presidente del Consiglio del 9 maggio 2002.
Un altro effetto che consegue dall'anticipata chiusura del periodo d'imposta è la necessità di rideterminare la misura degli acconti, riferibili al nuovo periodo d'imposta (1 luglio 2002 - 30 giugno 2003). Tali acconti, come sopra precisato, devono essere commisurati al totale delle ritenute complessivamente operate nel periodo d'imposta precedente (1 gennaio - 30 giugno 2002) e essere versati entro il 16 ottobre 2002 e il 16 giugno 2003.
La scadenza del 16 febbraio 2003 proposta dalla società istante nella sua soluzione interpretativa non trova riscontro nelle norme sopra richiamate.
Riguardo alla data di scadenza per il versamento del saldo non ci sono particolari dubbi interpretativi. L'art. 8 del D.P.R. n. 600/73, infatti, fa esplicito riferimento al sedicesimo giorno del secondo mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta. Nel caso proposto, pertanto, per il periodo d'imposta chiuso al 30 giugno 2002, di durata inferiore ai dodici mesi, il saldo dovrà essere versato entro il 18 agosto 2002, mentre per il periodo d'imposta chiuso al 30 giugno 2003, di durata pari a dodici mesi, il saldo dovrà essere versato entro il 18 agosto 2003.
Con riguardo, infine, alla richiesta di confermare "la correttezza delle proposte evidenziate negli allegati" (cfr. allegati n. 4 e 5), l'istanza d'interpello deve ritenersi inammissibile.
In tali allegati vengono elencati schematicamente una serie di adempimenti fiscali relativamente ai quali non viene evidenziata la norma tributaria applicabile alle singole fattispecie, il dubbio interpretativo e la soluzione prospettata dal contribuente. In relazione a tali fattispecie la società potrà comunque proporre una nuova istanza d'interpello esplicitando compiutamente i suoi dubbi interpretativi.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale, viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.