Trattamento IVA delle attivit? di riscossione e pagamento di imposte
Pervengono alla scrivente quesiti circa il trattamento fiscale applicabile, ai fini IVA, alle attivit? di riscossione e di pagamento dei tributi alla luce delle modifiche apportate dall?art. 38, comma 2, lettere a) e b), del decreto-legge 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla legge 17 dicembre 2012, n. 221, rispettivamente, all?art. 4, quinto comma, e all?art. 10, primo comma, n. 5), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Preliminarmente si illustrano le modifiche normative recate dal citato art. 38, comma 2, lettere a) e b), del decreto-legge n. 179 del 2012.
La nuova formulazione dell?art. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, prevede che non si considerano attivit? commerciali "le operazioni effettuate dallo Stato, dalle regioni, dalle province, dai comuni e dagli altri enti di diritto pubblico nell?ambito di attivit? di pubblica autorit??.
Tale norma che, come precisato nella relazione tecnica al medesimo decreto-legge, ha carattere chiarificatorio e non innovativo, ha recepito espressamente il principio contenuto nell?art. 13 della Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 112, e gi? applicato in ambito nazionale (cfr. risoluzioni n. 169/E del 1? luglio 2009, n. 122/E del 6 maggio 2009 e n. 348/E del 7 agosto 2008).
Il citato art. 13 della Direttiva CE n. 112 del 2006 prevede, infatti, al primo periodo del comma 1, che gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri enti di diritto pubblico non sono considerati soggetti passivi per le attivit? od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorit?, anche quando in relazione a tali attivit? od operazioni percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni.
Resta fermo che, come stabilito dal secondo periodo del medesimo art. 13, comma 1, "allorché tali enti esercitano attivit? od operazioni di questo genere, essi devono essere considerati soggetti passivi per dette attivit? od operazioni quando il loro non assoggettamento provocherebbe distorsioni della concorrenza di una certa importanza?.
L?art. 38, comma 2, lettera b), del decreto-legge n. 179 del 2012 ha, invece, modificato l?art. 10, primo comma, n. 5), del DPR n. 633 del 1972, eliminando la disposizione che stabiliva l?esenzione da IVA per le operazioni relative alla riscossione dei tributi, in quanto incompatibile con l?ordinamento comunitario, che non prevede una analoga previsione di esenzione.
In forza di tale modifica normativa, l?aggio relativo all?attivit? di riscossione dei tributi deve essere assoggettato ad IVA con aliquota ordinaria.
Tanto premesso, si forniscono i seguenti chiarimenti in merito all?ambito di applicazione delle norme risultanti dalle richiamate modifiche.
1. ATTIVITA? DI RISCOSSIONE DEI TRIBUTI
1.1. Attivit? di pubblica autorit? di cui all?art. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972. Societ? a capitale interamente pubblico
La prima questione che si intende esaminare riguarda la possibilit? di ritenere esclusa dall?ambito di applicazione dell?IVA, in base al novellato art. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, l?attivit? di riscossione dei tributi effettuata da societ? a capitale interamente pubblico (c.d. societ? in house), partecipate da enti locali per conto dei quali svolgono il servizio di riscossione.
Al riguardo si osserva che, con riferimento al requisito soggettivo di cui al citato art. 13 della Direttiva CE n. 112 del 2006, la Corte di Giustizia CE ha chiarito in pi? occasioni che la disposizione di cui trattasi non trova applicazione qualora le funzioni di pubblica autorit? non siano esercitate direttamente, bens? vengano affidate ad un privato che operi in posizione di autonomia (cfr. sentenze 12 settembre 2000, causa C-260/98 e 25 luglio 1991, causa C-202/90).
La pi? volte citata disposizione recata dall?art. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972, non pu?, pertanto, essere applicata a soggetti diversi da quelli ivi indicati, quali le societ? commerciali, che hanno una personalit? giuridica distinta dall?ente che le partecipa.
Pertanto, in merito alla riconducibilit? nell?ambito applicativo dell?anzidetta disposizione di esclusione dall?IVA dell?attivit? di riscossione dei tributi svolta da una societ? a partecipazione pubblica, si osserva che, elementi quali la qualificazione come affidamento c.d. in house del rapporto giuridico intercorrente tra la societ? affidataria e gli enti pubblici titolari del servizio di riscossione e la riconducibilit? della stessa societ? tra gli organismi di diritto pubblico ai sensi del codice dei contratti pubblici, non assumono rilevanza in ordine all?individuazione dei presupposti impositivi ai fini IVA.
Come precisato con la risoluzione n. 37/E datata 8 marzo 2007, la normativa e la giurisprudenza comunitaria che delineano la figura della societ? in house e le caratteristiche del rapporto che essa intrattiene con l?ente pubblico che la controlla riguardano specificamente la materia degli appalti pubblici e, in particolare, le procedure ad evidenza pubblica secondo le direttive UE.
Con la risoluzione n. 129/E del 9 novembre 2006 ? stato, inoltre, chiarito che la nozione di organismo di diritto pubblico, mutuata dalla giurisprudenza e dalla normativa in materia di appalti pubblici, in base alla quale le societ? potrebbero essere assimilate ad enti pubblici, non pu? ritenersi applicabile alle questioni relative alla materia tributaria.
Ne consegue che le societ? che effettuano l?attivit? di riscossione dei tributi, ancorché interamente partecipate da enti pubblici, in quanto costituite nella forma giuridica di societ? di capitali, sono soggetti giuridicamente distinti dagli enti che le controllano.
Agli effetti dell?IVA, tali societ? si configurano quali soggetti che esercitano attivit? commerciali, per i quali non rileva, quindi, la modifica apportata all?art. 4, quinto comma, del DPR n. 633 del 1972.
Ne consegue che i servizi resi dalla societ? affidataria del servizio di riscossione dei tributi all?ente locale impositore rientrano nell?ambito di applicazione dell?IVA.
1.2. Imponibilit? dell?attivit? di riscossione dei tributi
Con la seconda questione in esame si intende chiarire quali attivit? costituiscano "riscossione dei tributi?, il cui aggio ? soggetto ad IVA a seguito della recente soppressione del relativo regime di esenzione dall?imposta.
In proposito, si rileva che l?attivit? di riscossione pu? avere ad oggetto entrate tributarie e patrimoniali, sia di enti pubblici che di enti privati, e presuppone generalmente una gestione a sistema di una "lista di carico? ovvero di un "ruolo?, l?"emarginazione? dei pagamenti, l?individuazione degli eventuali contribuenti morosi e la rendicontazione dell?attivit? svolta nei confronti dell?ente titolare dell?entrata.
L?imponibilit? ricorre, quindi, sia nell?ipotesi di "riscossione coattiva? ? attivit? che ordinariamente deriva dall?iscrizione a ruolo di somme derivanti da inadempienza del contribuente ? sia nell?ipotesi di "riscossione spontanea? ? attivit? che abitualmente genera l?emissione di avvisi di pagamento, ovvero l?iscrizione a ruolo di somme non connesse a inadempimenti del contribuente e che possono, altres?, discendere dall?aver scelto il pagamento frazionato o rateale di quanto dovuto (ad esempio, riscossione delle imposte relative a somme soggette a tassazione separata, della TARSU per conto dei Comuni, delle tasse di iscrizione agli ordini professionali).
Si ? dell?avviso, infatti, che il legislatore, con la modifica apportata all?art. 10, primo comma, n. 5), del DPR n. 633 del 1972, abbia voluto ricondurre nel regime di imponibilit? tutta la complessa attivit? di riscossione, nell?accezione sopra descritta, consistente, tra l?altro, nella gestione di ruoli e liste, nella notifica di cartelle ed avvisi di pagamento (salva l?ipotesi degli accertamenti esecutivi), nella ricezione di pagamenti, nel riconoscimento di eventuali dilazioni o sospensioni del pagamento, nell?attivit? di esecuzione forzata, senza alcuna distinzione rispetto all?origine (volontaria o coattiva) della pretesa.
2. ATTIVITA? DI PAGAMENTO DI IMPOSTE. ESENZIONE DI CUI ALL?ART. 10, PRIMO COMMA, NN. 1) E 5), DEL DPR N. 633 DEL 1972
L?attuale art. 10, primo comma, n. 5), del DPR n. 633 del 1972, dispone che sono esenti dall?IVA "le operazioni relative ai versamenti di imposte effettuati per conto dei contribuenti, a norma di specifiche disposizioni di legge, da aziende e istituti di credito?.
Si ? posto il dubbio, quindi, se tale norma limiti l?esenzione alle sole operazioni di versamento di imposte effettuate presso aziende ed istituti di credito, escludendola per i versamenti effettuati presso operatori diversi.
Al riguardo, si rappresenta che l?art. 135 della Direttiva CE 28 novembre 2006, n. 112, nel prevedere le tipologie di prestazioni esenti da IVA, individua, alla lettera d), "le operazioni, compresa la negoziazione, relative ai depositi di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, ai giroconti, ai crediti, agli assegni ed altri effetti commerciali, ad eccezione del recupero dei crediti?.
In conformit? a tale disposizione, l?art. 10, primo comma, del DPR n. 633
del 1972, al n. 1), stabilisce l?esenzione dall?IVA, tra le altre, per "le dilazioni di pagamento, le operazioni, compresa la negoziazione, relative a depositi di fondi, conti correnti, pagamenti, giroconti, crediti e ad assegni o altri effetti commerciali, a eccezione del recupero dei crediti (?) e il servizio bancoposta?.
Riguardo a detta tipologia di prestazioni, la Corte di Giustizia CE ha chiarito che esse sono esenti anche se effettuate da un soggetto che non svolge attivit? bancaria, atteso che "l?esenzione non ? soggetta alla condizione che le operazioni siano effettuate da un certo tipo di istituti di credito, da un certo tipo di persona giuridica o, in tutto o in parte, in una determinata maniera, elettronica o manuale? (cfr. sentenza 5 giugno 1997, causa C-2/95).
In particolare, per quanto concerne i servizi relativi ai giroconti, la Corte ha affermato che tali servizi devono essere idonei ad operare trasferimenti di fondi e ad implicare modifiche giuridiche ed economiche.
Coerentemente, con risoluzione n. 205/E del 10 dicembre 2001, ? stato precisato che sono riconducibili alle operazioni indicate nell?art. 10, primo comma, n. 1), del DPR n. 633 del 1972, i servizi informatici relativi ai servizi di pagamento, al servizio d?incasso di effetti, documenti e assegni e ai servizi di pagamento delle utenze, forniti da una societ? a una banca.
Il citato regime di esenzione dall?IVA ? applicabile, in via generale, alle operazioni relative ai servizi finanziari e di pagamento, a prescindere dal soggetto che le effettua.
Nel contesto delle anzidette esenzioni relative alle operazioni di pagamento si ritiene che debba inoltre essere inserita, costituendone una specificazione, la previsione esentativa disposta dal n. 5) del medesimo art. 10, primo comma, del DPR n. 633 del 1972.
Tale ultima previsione ? stata mantenuta dal legislatore, infatti, nell?ottica della continuit? con la precedente formulazione del medesimo art. 10, primo comma, n. 5), per confermare che il versamento delle imposte mediante delega ad istituti di credito non ? stato attratto nel regime di imponibilit? ad IVA attualmente previsto per le operazioni di riscossione dei tributi.
Ci? posto, si ? dell?avviso che, ai sensi del combinato disposto dei nn. 1) e 5) dell?art. 10, primo comma, del DPR n. 633 del 1972, il regime di esenzione dall?IVA si applichi oggettivamente a tutti i corrispettivi percepiti per le operazioni di pagamento, ossia per i servizi caratterizzati da un mero transito di mezzi finanziari (destinati al pagamento di imposte o altri tipi di entrate), a prescindere dal soggetto che rende il servizio (banca o altro soggetto autorizzato).
Rientrano cos? nell?anzidetto regime di esenzione, in quanto corrispettivi a fronte di semplici versamenti di somme effettuati per conto dei contribuenti, a titolo esemplificativo:
- i compensi spettanti per i servizi di versamento unitario di imposte, contributi, premi previdenziali ed assistenziali ed altre somme tramite modello F24;
- i compensi per i versamenti di imposte ed altre somme tramite modello F23;
- eventuali commissioni o diritti percepiti in relazione al pagamento di altre entrate (quali, ad esempio, il canone RAI televisivo e la tassa automobilistica regionale);
e ci? sia nell?ipotesi in cui ad effettuare detti servizi di pagamento siano aziende ed istituti di credito, sia nel caso in cui gli stessi avvengano tramite agenti della riscossione, uffici postali o altri soggetti abilitati in relazione a specifiche tipologie di entrate (tabaccherie convenzionate, ACI, agenzie di pratiche auto autorizzate, ecc.).
Resta fermo che, nel caso in cui l?affidatario dell?attivit? di pagamento percepisca un corrispettivo unico per un servizio pattuito unitariamente, che comprenda anche attivit? soggette ad IVA con aliquota ordinaria, quali la riscossione, l?accertamento o la liquidazione di tributi, l?intero corrispettivo deve essere assoggettato all?imposta (cfr. risoluzione n. 25/E del 5 febbraio 2003).
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